III SA/Wa 1173/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IS") działając na podstawie art. 216, art. 162 § 2 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") po rozpatrzeniu wniosku P. C. (dalej "Skarżący") - wspólnika W. s.c. [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. (numer: [...]) określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki W. s.c. w miesiącach marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2003 r., prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miesiącach: styczeń, maj i czerwiec 2003 r., prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące styczeń, luty, kwiecień, sierpień i grudzień 2003 r. oraz orzekającą solidarną odpowiedzialność P. C. oraz A. S. - wspólników ww. spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2003 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 stycznia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący złożył osobiście wniosek datowany na [...] stycznia 2009 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008r. znak: [...] którą dokonał rozliczenia zobowiązań W. s.c. w podatku od towarów i usług za 2003 r. Ww. decyzję doręczono wspólnikom spółki w sposób zastępczy w dniu 19 stycznia 2008 r., stosownie do art. 150 O.p. Wraz wnioskiem Skarżący wniósł odwołanie. We wniosku Skarżący wskazał, iż mając na uwadze fakt poinformowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przewidywanym terminie wydania decyzji - do dnia [...] grudnia 2008 r., przebywał poza granicami kraju (pomiędzy 3 a 24 grudnia 2008 r., z przerwą w dniu 18 grudnia 2008 r.) i nie mógł odebrać wysłanej na jego adres decyzji i złożyć odwołania w terminie. Zdaniem skarżącego uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy i wniósł o przywrócenie tego terminu. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. do Naczelnika US Skarżący poinformował, w odpowiedzi na postanowienie wyznaczające termin załatwienia sprawy do dnia 31 grudnia 2008 r., iż od dnia 1 stycznia 2009 r. będzie przebywał w Warszawie pod adresem - ul. G. [...] i zwrócił się z prośbą o przesłanie decyzji na powyższy adres. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. ([...]) Dyrektor IS omówił przywrócenia terminu. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzono że, Skarżący zachował 7-dniowy termin do wniesienia odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, wynikający z art. 162 § 2 O.p. Skarżący wniósł ww. pisma w dniu 20 stycznia 2009 r. Organ uznał datę 15 stycznia 2009 r. jako początek biegu tego terminu, uznając, że Skarżący co najmniej w tej dacie niezaprzeczalnie posiadał wiedzę o wydanej decyzji. Skarżący pismem z dnia 15 stycznia 2009 r. zwrócił się do Naczelnika US o wydanie decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. i powiadomił, iż odbiorze ją osobiście. Organ stwierdził, że Skarżący nie wykazał braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. W ocenie organu za przywróceniem terminu nie mogło przemawiać to, że Skarżący w okresie w którym decyzja została wysłana z Urzędu Skarbowego, przebywał za granicą w celach poszukiwania pracy i nie był zobowiązany do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, jak również chwilowa nieobecność pod określonym adresem nie stanowiła o jego zmianie. Ponadto w postanowieniu wskazano, że Skarżący poinformował o swojej czasowej nieobecności w Polsce w dniach 3 - 24 grudnia 2008 r. (oprócz 18 grudnia 2008 r.) organ I instancji dopiero na etapie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a więc po wydaniu i nadaniu na poczcie decyzji przez Naczelnika US. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zachowanie należytej staranności uprawdopodabniające brak winy można przyjąć w sytuacji, w której Skarżący po powrocie do kraju w dniu 24 grudnia 2008 r. (bądź jeszcze w dniu 18 grudnia 2008 r.) skontaktowałaby się z Urzędem Skarbowym i uzyskał wiadomość o wydaniu w dniu 27 listopada 2008 r., czego Skarżący nie uczynił. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku określonego przez przepisy prawa można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r., III SA 1716/99, niepubl.). Taką przeszkodą może być siła wyższa, np. powódź, odcięcie od świata na skutek ataku ostrej zimy oraz niektóre zdarzenia losowe, np. przerwy w komunikacji, poważny wypadek samochodowy, związany z hospitalizowaniem w ostatnich dniach upływu terminu itp. W ocenie organu czasowa nieobecność w miejscu zamieszkania nie jest przeszkodą nie do przezwyciężenia do dokonania czynności procesowej, polegającej na nadesłaniu brakujących dokumentów, wystarczyłoby upoważnić do jej dokonania któregoś z domowników bądź inną osobę. Organ dodatkowo wyjaśnił, iż przedłużenie terminu do zakończenia postępowania podatkowego do dnia 31 grudnia 2008 r. oznaczało, że decyzja będzie wydana w terminie maksymalnie do dnia 31 grudnia 2008 r., a nie dokładnie w dniu 31 grudnia 2008 r., co sugerował Skarżący w piśmie z dnia 2 stycznia 2009 r. Nie powodowało to zatem konieczności ponownego jej doręczenia po dacie 1 stycznia 2009 r. W skardze wniesionej na postanowienie z dnia [...] maja 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. C. zarzucił naruszenie: - art. 121, art. 122 i art. 162 O.p. polegające na pobieżnej i niezbyt wnikliwej analizie okoliczności jakie Skarżący powołał we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2008 r., - art. 125 § 1 i § 2 O.p. przez naruszenie zasady praworządności, a także przewlekłe i biurokratyczne załatwienie sprawy, - art. 139 § 3 oraz art. 140 § 1 i § 2 O.p. przez nieprzestrzeganie terminów wyznaczonych do załatwienia spraw i niedotrzymanie ustawowego terminu oraz nie wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy, - art. 162 O.p. przez błędną ocenę, czy Skarżący uprawdopodobnił, czy też nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu tego terminu, - art. 122 w związku z art. 148 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy organ I instancji prawidłowo skierował pismo do miejsca zamieszkania podatnika, - art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego przez złamanie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że zaskarżone postanowienie wydano z przekroczeniem dwumiesięcznego terminu do jego wydanie. Skarżący nie został powiadomiony o nowym terminie załatwienia sprawy, zgodnie z art. 140 O.p. Zdaniem Skarżącego uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy i wynikało z normalnych sytuacji życiowych. Podniósł, że przewlekłe i biurokratyczne załatwienie sprawy oraz nieprzestrzeganie terminów nie mogło być powodem, dla którego był zmuszony przebywać w miejscu zamieszkania przez 6 miesięcy, oczekując na wydanie decyzji przez organ podatkowy. Dodatkowo Skarżący podniósł, że w grudniu 2008 r. nie znał osoby, której mógłby powierzyć odebranie korespondencji w miejscu zameldowania. Zdaniem Skarżącego nie zostało w sprawie ustalone w sposób nie budzący wątpliwości, czy i w jakiej dacie kwestionowaną decyzję stronie doręczono. Nie ma w tej sytuacji jasności, czy i kiedy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg. Postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, które zamyka podatnikowi drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy, może być wydane, tylko jeśli nie ma żadnych wątpliwości co do daty doręczenia decyzji. W ocenie Skarżącego jest to możliwe, jeśli przekroczenie terminu jest oczywiste, a organ odwoławczy wyjaśnił wszelkie ewentualne wątpliwości. Dyrektor IS przed wydaniem postanowienia powinien dokładnie przeanalizować wszystkie zebrane w sprawie dokumenty i rozpatrzyć argumenty strony. Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzję wysłano w dniu 2 grudnia 2008 r.; powtórne awizo nastąpiło w dniu 18 grudnia 2008 r.; zwrot do adresata nastąpił w dniu 22 grudnia 2008 r. oraz data wpływu do Urzędu Skarbowego W. w dniu 23 grudnia 2009 r. Brak jest informacji co do daty pierwszego awizowania, od której zaczął biec siedmiodniowy termin po, którym poczta powinna powtórnie awizować przesyłkę, przechowywać ją przez następne 7 dni, a następnie zwrócić nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Zachodzi więc wątpliwość kiedy rzeczywiście przesyłka została po raz pierwszy awizowana i dlaczego przesyłka awizowana powtórnie w dniu 18 grudnia 2008 r. nie była przechowywana przez pocztę przez następnych 7 dni. Organ odwoławczy powinien obejrzeć potwierdzenie nadania oraz zapoznać się z wszelkimi adnotacjami na kopercie zwrotnej, a co za tym idzie wnikliwie zbadać wszelkie okoliczności związane z uchybieniem terminu, a nie tylko ślepo polegać na stanowisku organu podatkowego I instancji. Wadliwość formalna dokumentów nie może rodzić negatywnych skutków dla strony spowodowanych błędami urzędu pocztowego. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w dniu 20 listopada 2007 r. zawiadomił Urząd Skarbowy W. o zmianie miejsca zamieszkania (dowód: kopia NIP-3), a powinnością organu podatkowego zgodnie z art. 148 § 1 i § 2 O.p. jest doręczanie pism osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy, a w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i § 2, także w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Naczelnik US całkowicie zignorował zapisy art. 148 O.p. i zaniechał wysłania decyzji na adres zamieszkania Skarżącego, tylko i wyłącznie dlatego, że poprzednie pismo podatnik odebrał w miejscu zameldowania. Nie próbując nawet wysłać decyzji na adres wskazany przez Skarżącego, przez co w sposób ewidentny złamał przepisy ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2008 r. oraz o wstrzymanie egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi w całości. Dodatkowo dodał, że Naczelnik US wystąpił do Poczty Polskiej pismem o podanie daty pierwszego awizowania przesyłki zawierającej decyzję z dnia [...] listopada 2008 r. Z nadesłanej przez Pocztę Polską odpowiedzi wynika, że przedmiotowa przesyłka była awizowana po raz pierwszy w dniu 5 grudnia 2008 r. Odnosząc się do zarzuty dotyczącego przewlekłości postępowania organ wskazał, że w niniejszej sprawie termin ustawowy został przedłużony o 1 miesiąc w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy, w tym doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor IS stwierdził ponadto, że organ I instancji rzetelnie ustalił aktualny adres przebywania Strony, pod którym, wysyłana korespondencja, po uprzednich awizowaniach była podejmowana. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2009 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, powtarzając zarzuty zawarte w skardze. Dyrektor IS w piśmie z dnia 27 listopada 2009 r. wskazał, ze Skarżący w toku prowadzonego postępowania przed Naczelnikiem US posługiwał się adresem ul. G. [...] w W. i na ten adres była kierowana korespondencja. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną vide: art. 134 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie ocenie Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] maja 2009 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Niniejszej sprawie organ uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. (numer: [...]) została doręczona w sposób prawidłowy Skarżącemu przy zastosowaniu instytucji tak zwanego doręczenia zastępczego, o której mowa w art.150 ordynacji podatkowej w dniu 19 grudnia 2008 r. po dwukrotnym awizowaniu przesyłek przez poczęte. Pierwsze awizo w dniu 5 grudnia 2008 r. drugie w dniu 12 grudnia. 2008 r. zwrot do nadawcy w dniu 22 grudnia 2008 r. W ocenie Sądu, wbrew wywodom organu odwoławczego, nie można było stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona przez Pocztę w trybie art. 150 ord. pod. Skarżącemu w dniu 19 grudnia 2008 r. Zasady wykonywania działalności pocztowej reguluje ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.), która w art. 37 ust. 1 ustanawia dla właściciela lub współwłaścicieli nieruchomości, której częścią składową jest budynek lub budynku stanowiącego odrębna własność, obowiązek umieszczenia oddawczej skrzynki pocztowej, o parametrach określonych w przepisach wykonawczych, zapewniających m.in. bezpieczeństwo obrotu pocztowego. Taka skrzynka jest miejscem wydania adresatowi ze skutkiem doręczenia przesyłek nierejestrowanych (art. 26 ust. 2 ust. 2 prawa pocztowego). W niej także pozostawia się zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wraz z informacją o terminie ich odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka lub przekaz pocztowy są przechowywane, jeżeli w chwili ich doręczania stwierdzi się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do ich odbioru. Obowiązek ten wynika z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 5, poz. 34 z późn. zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 46 ust. 3 Prawa pocztowego i ma na celu określenie sposobu świadczenia powszechnych usług pocztowych przy uwzględnieniu ochrony interesów podmiotów korzystających z tych usług. Należy zauważyć, że z uwagi na ustanowienie w art. 150 O.p. tzw. fikcji prawnej doręczenia, wymienione w nim warunki muszą być spełnione w sposób nie nasuwający wątpliwości z uwagi na fakt, że stanowi ona wyjątek od zasady bezpośredniego doręczania pism adresatowi. Przepis ten m.in. wymaga, by o złożeniu pisma w placówce pocztowej pozostawić zawiadomienie w skrzynce pocztowej lub na drzwiach adresata. Stwierdzić należy, że zarówno na kopercie jak i na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki nadanej w dniu 2 grudnia 2008 r. brak jest informacji doręczyciela, czy i w jaki sposób powiadomił adresata o przesyłce nie wypełniono na potwierdzeniu odbioru zarówno pola 2 i 3 Brak jest nawet jakiejkolwiek adnotacji o pierwszym awizie; przy czym samo wpisanie w sposób nieczytelny daty powtórnego awizowania nie może stanowić o tym, że tego dnia doręczyciel awizował przesyłkę. Powyższe skłoniło organ do dokonania za pośrednictwem urzędu pocztowego ustaleń odnośnie prawidłowości doręczenia przesyłki. W piśmie z dnia 30 marca 2009 r. pracownik tego urzędu stwierdził, że przesyłka została po raz pierwszy awizowana w dniu 5 grudnia 2008 r. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie dla uznania, iż doszło do doręczenia pisma w trybie określonym w art. 150 O.p., nie jest wystarczające stwierdzenie faktu dwukrotnego awizowania przesyłki. Słowo "awizo", jakkolwiek oznacza zawiadomienie odbiorcy, nie można z niego jednak wywieść sposobu zawiadomienia takiego, aby mieścił się on w wymogach art. 150 O.p., zatem koniecznym jest zaznaczenie przez doręczyciela, czy i w jaki sposób adresat został zawiadomiony o nadejściu przesyłki, gdzie i w jakim terminie może ją odebrać (podobne stanowisko zostało zawarte w orzeczeniach wydanych na tle art.44 k.p.a. por. np. wyrok NSA z dnia 5 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 470/96, niepubl., wyrok WSA z dnia 6 lutego 2008 r. I SA/Op 314/07, LEXnr 437617, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. V SA/Wa 417/07, LEX nr 345717). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 565/05 stwierdził ,,Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać." W niniejszej sprawie należy uznać, że organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący był zawiadomiony o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Powyższego nie zmienia również pismo z dnia 30 marca 2009 r. Poczty Polskiej w którym stwierdzono jedynie, że przesyłka została po raz pierwszy awizowana w dniu 5 grudnia 2008 r. nie wyjaśniając kwestii poinformowania Skarżącego o miejscu, gdzie można ją odebrać. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien zwrócić się do urzędu pocztowego z oficjalną reklamacja dotyczącą przesyłki poleconej zawierającej decyzje z dnia [...] listopada 2008r. w celu wyjaśnienia, czy i w jaki sposób Skarżący został powiadomiony o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać, skoro takiej adnotacji brak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Ponadto na kopercie istnieje adnotacja, że przesyłkę awizowano powtórnie 18 grudnia 2008 r., tymczasem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powtórna awizacja miała miejsce 12 grudnia 2008 r. Kwestia tej rozbieżności również powinna być wyjaśniona przez organ przy powtórnym rozpoznaniu sprawy i w zależności od wyniku powyższych działań organ podejmie stosowne w sprawie rozstrzygniecie. Uwzględniając powyższego należało stwierdzić, że organ nie mógł uznać, że decyzja z dnia [...] listopada 2008 r. została skutecznie doręczona jej adresatowi w trybie, o którym mowa w art. 150 O.p. Tak wiec organ nie udowodnił również , że doszło w sprawie do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania a w konsekwencji na obecnym etapie postępowania organ nie mógł odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż jak wyżej wskazano nie wykazał jednej z wskazanych w art.162 § 1 O.p. przesłanek do wydania postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu a mianowicie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, gdyż jak wyżej podniesiono nie wykazał, doręczenia w sposób prawidłowy decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. Tak więc organ w zaskarżonym postanowieniu nie mógł przyjąć, że w dniu 19 grudnia 2008 r. rozpocząć się bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania. Z tych względów Sąd uznał, że sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ rozpatrując ponownie sprawę obowiązany będzie ustalić w sposób pewny datę powtórnego awizowania przesyłki zawierającej decyzję, której dotyczy niniejsza sprawa i dokonać ponownej oceny czy odwołanie od tej decyzji zostało wniesione przez Skarżącego z uchybieniem terminu. W zależności od poczynionych ustaleń organ będzie obowiązany rozstrzygnąć czy wniosek skarżącego o przywrócenie terminu należy rozpoznać merytorycznie. Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art.145 § 1 pkt.1lit.c orzeczono jak w sentencji o niewykonalności orzeczono w oparciu oart.152 p.p.s.a.