III SA/Wa 1290/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] marca 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu, Panu J. Z. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2006 roku to jest za styczeń, kwiecień, lipiec i sierpień 2006 roku w kwotach wskazanych w decyzji. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legły ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy na podstawie materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącego. Postępowanie to wszczęte zostało z uwagi na treść zawiadomienia przekazanego przez Prokuraturę Rejonową w P., która pismem z dnia [...] lutego 2008 roku poinformowała Urząd Skarbowy, że w toku postępowania w sprawie zaboru w celu przywłaszczenia mienia o wartości nie mniejszej niż 82.000 złotych w okresie od dnia 1 maja 2005 roku do dnia 31 maja 2007 roku w K. M. na szkodę Skarżącego, ujawniono nieprawidłowości związane z rozliczaniem się zleceniobiorców obsługujących stację paliw ze Skarżącym polegające na zaniżaniu lub zawyżaniu oficjalnego obrotu oferowanym na stacji paliwem, który to fakt może mieć wpływ na wysokość należnego podatku. Z ustaleń faktycznych wynika, że w 2006 roku Skarżący powierzył na mocy umowy zlecenia prowadzenie stacji paliw Panu D. K.. Po sporządzeniu remanentu na koniec 2006 roku i dokonaniu rozliczenia Skarżący stwierdził niedobór w kwocie 32.402,59 złotych. Na podstawie prowadzonej dla własnych potrzeb dokumentacji oraz dokumentów księgowych nabrał podejrzeń, że niedobór powstał w wyniku sprzedaży części towarów handlowych z pominięciem rejestracji tej sprzedaży w kasie fiskalnej. Prowadzący stację paliw nie kwestionował rozliczenia remanentów i zobowiązał się do spłaty wyliczonego niedoboru, czego nie uczynił i co było powodem zawiadomienia przez Skarżącego Prokuratury Rejonowej w P.. W ocenie organu naruszone zostały przez Skarżącego przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Sz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami), zwanej dalej u.p.t.u., jak również przepisy § 5 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 roku w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 108 poz. 948 ze zm.). Nie dokonywano rejestrowania na bieżąco oraz odpowiednio do rzeczywistej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Fakt sprzedaży z pominięciem rejestracji w kasie fiskalnej potwierdził zarówno Pan J. Z., jak i świadkowie Pan D. K. oraz Pan M. K.. Również analiza dokumentów z kasy fiskalnej jak raporty fiskalne dobowe, niefiskalne raporty dzienne, paragony potwierdza takie sytuacje. Wielokrotne w trakcie dnia drukowanie niefiskalnych raportów dziennych, a po nich ewidencjonowanie w krótkich odstępach czasowych sprzedaży towarów, czasami o mało prawdopodobnych ilościach (np. znikomych ilości paliwa czy gazu, która jest technicznie prawie niemożliwa lub ilości, które nie mieszczą się do baku samochodu) potwierdza, że rejestrowania za pomocą kasy fiskalnej dokonywano pod koniec dnia sprzedaży, w zależności od potrzeb. Ponadto prowadzono sprzedaż na "kredyt", rejestrowaną w kasie dopiero po oddaniu długu. Sprzedaż paliwa dla rolników była odnotowywana najpierw w zeszycie, a dopiero po dwóch, trzech zakupach fakturowana i ewidencjonowana za pomocą kasy. W dniach, gdy Pana D. K. wyjeżdżał i zastępował go brat, rejestracja sprzedaży odbywała się na koniec dnia, na podstawie wcześniej dokonanych zapisów. Jak stwierdził jednoznacznie Pan D. K. w okresie, gdy on obsługiwał stację paliw nie było przypadków włamań lub kradzieży towarów. Również Pan J. Z. nie wskazywał i nie przedstawił dokumentów o zgłoszeniu włamania i kradzieży towarów, ale powstały, jak to określa "niedobór" wiązał z pominięciem rejestracji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. W związku z powyższymi ustaleniami stwierdzającymi nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotów ze sprzedaży na kasie fiskalnej, zarówno w określeniach sprzedanych towarów jak i bieżącej ewidencji, za podstawę do wyliczenia faktycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży na stacji paliw uznano dowody rozliczeń przekazania towarów (dostaw), spisów towarów z natury i kwot przekazanego "utargu" pomiędzy Skarżącym a Panem D. K.. Z dowodów tych wynika, że wartość sprzedaży brutto zaewidencjonowana w urządzeniach księgowych prowadzonych dla celów związanych z rozliczeniem podatkowym Skarżącego jest niższa niż faktycznie uzyskana o kwotę 32.200 zł. Kwota powyższa wynika ze sprzedaży towarów i niezaewidencjonowanej w kasie fiskalnej. W protokole z przeprowadzonej kontroli podatkowej na podstawie art. 193 § 6 w zw. z art. 290 § 5 ordynacji podatkowej zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ordynacji podatkowej. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami ewidencję dostaw VAT uznano za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. 2. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj art 122 ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów u.p.t.u. Skarżący powołał się również na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Mając na względzie wyżej wymienione naruszenia i ich uzasadnienie Skarżący wniósł o całkowite uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Następnie wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego ustalono ilość i wartość paliw i innych towarów zakupionych i wprowadzonych do obrotu na stacji paliw w K. M.. Należy zaznaczyć, że ilość ta była określona na podstawie dokumentów zakupu, zapisów w zeszycie prowadzonym przez Skarżącego, w którym zapisywał każdą ilość towaru przekazywanego do sprzedaży na stacji bez określenia dat oraz cenę brutto towaru, w jakiej miał być sprzedawany (cenę detaliczna) oraz zapisów Pana D. K. dotyczących stanów liczników dystrybutorów paliwa i paliwa pobranego przez Skarżącego. Zapiski w zeszycie, jak stwierdził Skarżący, były szczegółowe i kompletne i służyły jemu samemu do rozliczeń z prowadzącym stację Panem D. K. oraz do kontroli rzetelności ewidencjonowania sprzedaży na stacji paliw. Na podstawie tych samych zapisów Skarżący ustalił niedobór w wysokości 32.402,59 zł, a po porównaniu swoich wyliczeń z rozliczeniem Pana K. uzgodnił z nim kwotę niedoboru na 32.200 zł. Zarówno Skarżący jak i Pan K. stwierdzają, że w 2006r. nie było włamania, kradzieży paliwa ani innych towarów na stacji. Nie odnotowano również strat. Skarżący i prowadzący stację paliw sami wskazują, ze powodem niedoborów w kasie fiskalnej mogła być np późniejsza w stosunku do momentu sprzedaży i niedokładna rejestracja sprzedaży w kasie fiskalnej: W tym stanie rzeczy uprawnionym jest stwierdzenie, że cały towar zakupiony dla celów sprzedaży na stacji paliw w K. M. stanowi obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, który podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Z tego względu należy uznać za prawidłowe ustalenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2006r. na podstawie obrotu zadeklarowanego i obrotu niezaewidencjonowanego przyjętego na podstawie zeznań Skarżącego. Organ drugiej instancji dokonał również korekty podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji wskazując, że błędnie powołano w niej przepis art. 23 § 2 ordynacji podatkowej, podczas gdy właściwe jest powołanie przepisu art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, który pozwala na zastosowanie innej niż wskazane w art. 23 § 3 ordynacji podatkowe metody szacowania obrotu. Przyjęta metoda oszacowania pozwoliła określić obrót najbardziej prawdopodobny i w wysokości niekwestionowanej przez Skarżącego. W poszczególnych miesiącach przyjęto bowiem obrót wykazany w ewidencji sprzedaży i zwiększono ten obrót o kwotę obrotu niezaewidencjonowanego, przy czym dla obliczenia obrotu w poszczególnych miesiącach zastosowano strukturę procentową sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej w danym miesiącu do zaewidencjonowanej sprzedaży w 2006r. ogółem. Wysokość podatku należnego obliczono w/g stawki podatku VAT 22%. Ze względu na dokumentację prowadzoną przez Skarżącego i dowody zebrane w toku postępowania podatkowego zastosowana metoda szacowania nie była żadną z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaniżenie obrotów wykazywanych na kasie fiskalnej czy przywłaszczenie pieniędzy ze sprzedaży towarów przez osoby prowadzące sprzedaż na stacji, na podstawie umowy zlecenia, nie są okolicznościami, które powodują obniżenie obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma zatem racji Skarżący podnosząc, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. opodatkowano kradzież. Opodatkowano obrót, czyli kwoty należne zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W toku postępowania odwoławczego organ pierwszej instancji przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej pismo Prokuratury Rejonowej w P. informujące, że postępowanie w sprawie przywłaszczenia powierzonego mienia w okresie od 1-go maja 2005 roku do 31 maja 2007 roku o na szkodę Skarżącego zostało umorzone wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. 4. W skardze Skarżący zarzucił decyzjom obu instancji : - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 1, art. 122, art. 180 1, art. 187 I I art. 210 1 ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - zbyt dowolne, niezgodne ze stanem faktycznym, zastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów; oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z jednoczesnym rozstrzygnięciem o kosztach postępowania w sprawie. W ocenie Skarżącego niedobór w kasie powstał na skutek kradzieży dokonanej przez osoby prowadzące stację paliw w imieniu i na rzecz podatnika, a okoliczność ta pominięta została przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Skarżący zakwestionował również wiarygodność zeznań złożonych przez osoby, które dokonały kradzieży pieniędzy z kasy stacji i które mają uzasadniony interes formalny i prawny aby swoimi nierzetelnymi zeznaniami wpłynąć negatywnie na sytuację byłego zleceniodawcy, czyli Skarżącego. Skarżący wywodzi, że niedobór w kasie powstał na skutek kradzieży, kradzież zaś nie może być potraktowana z mocy art. 2 u.p.t.u., jako podlegająca opodatkowaniu, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych, oraz podkreślił, że odliczył naliczony podatek VAT od zakupionego towaru, który w trakcie prowadzenia stacji został przez zleceniobiorców skradziony albo sprzedany a skradziona została gotówka za ten towar. Skarżący podkreślił, że sprawcy przyznali się do popełnienia przestępstwa, a mimo to postępowanie karne zostało umorzone a następnie wznowione na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w W. oraz Prokuratury Okręgowej w O., oraz dołączył do skargi dokumenty potwierdzające powyższą okoliczność. Skarżący wskazał również, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy zebrał materiał dowodowy, gdyż materiał ten nie odpowiadał wnioskom skarżącego, a następnie ocenił go w sposób dowolny a nie swobodny. 5. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. I . I i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 7. W pierwszej kolejności Sąd winien ustosunkować się do podniesionej przez Skarżącego w skardze okoliczności podjęcia na nowo dochodzenia prowadzonego w sprawie [...], czyli postępowania dotyczącego zaboru w celu przywłaszczenia mienia o wartości nie mniejszej niż 82.000 złotych w okresie od 1-go maja 2005 roku do 31 maja 2007 roku w K. M. na szkodę Skarżącego. Na potwierdzenie powyższej okoliczności Skarżący dołączył do skargi pismo Prokuratury Okręgowej w O. z dnia [...] czerwca 2009 roku, czyli datowane już po dniu wydania decyzji przez organ drugiej instancji. Oznacza to, że powyższy dokument nie był znany organowi ani pierwszej ani drugiej instancji, w konsekwencji mógłby być ewentualnie rozważany jako dokument potwierdzający wystąpienie nowej okoliczności, istniejącej w dacie wydania decyzji, ale nieznanej organowi. Podkreślić jednak należy, że sądy administracyjne dokonując kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych uwzględniają stan prawny i materiał dowodowy zebrany na dzień wydania decyzji, czego potwierdzeniem jest m.in. treść art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek strony dopuścić dowód z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. W niniejszej sprawie Skarżący nie złożył takiego wniosku, Sąd zaś uznał, że nie może powyższego wniosku dopuścić z urzędu z uwagi na fakt, że dopuszczenie powyższego dowodu wiązałoby się nie tyle z wyjaśnieniem istotnych wątpliwości ile z prowadzeniem postępowania dowodowego, celem dokonania innych ustaleń niż te poczynione przez organ administracyjny. Rolą sądów administracyjnych nie jest doprowadzenie do skonkretyzowania stosunku administracyjnoprawnego a jedynie kontrola konkretyzacji owego stosunku administracyjnoprawnego dokonanej przez organy administracyjne. Dodatkowo, jak już wskazano wyżej, przedłożony przez Skarżącego dokument nie był znany organom, mógłby więc być rozpatrywany w kontekście zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania. Zauważyć w tym miejscu należy, że przedłożenie przez Skarżącego powyższego dokumentu nie przesądza o spełnieniu się hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. obligującej sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji w razie stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób dający podstawę do wznowienie postępowania. Powołanie się przez Skarżącego na nowy, nieznany organom dokument nie może być utożsamione z naruszeniem przez organy przepisów postępowania w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. 8. Analiza treści uzasadnienia skargi wskazuje, że w ocenie Skarżącego organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, co doprowadziło do wadliwego zastosowania przepisów u.p.t.u. Przy tak nakreślonych zarzutach Sąd zobowiązany jest w pierwszej kolejności do zweryfikowania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonej decyzji, przy czym istotą sporu pomiędzy organem a Skarżącym jest ustalenie, czy na stacji prowadzonej przez Skarżącego doszło do kradzieży (jak podnosi Skarżący) czy też doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów (jak twierdzą organy pierwszej i drugiej instancji). 9. Analizując ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej a następnie drugiej instancji Sąd stwierdza, że poczynione one zostały z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 121 § 1 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Organy prawidłowo przyjęły, że dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie konieczne jest uprzednie ustalenia, czy cały towar zakupiony przez Skarżącego w celu jego dalszej sprzedaży na stacji paliw został na niej istotnie sprzedany czy też część powyższego towaru została skradziona. W tym zakresie, uwzględniając treść zeznań złożonych w charakterze świadków przez D. K., M. K. oraz samego Skarżącego, organy prawidłowo przyjęły, że przyczyną rozbieżności pomiędzy ilością i wartością zakupionego towaru przekazanego przez Skarżącego do sprzedaży na stacji benzynowej w K. M. a wykazanym obrotem były nieprawidłowości w rejestracji dokonywanej sprzedaży towarów. Sąd wskazuje w tym miejscu, że wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartym w skardze, przesłuchani w toku postępowania kontrolnego świadkowie nie przyznali się do kradzieży towarów, podając jako przyczynę powstania niedoborów nieprawidłowości w rejestracji sprzedaży towarów przy wykorzystaniu kasy fiskalnej. Podkreślić tutaj należy, że organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym przedłożone przez Skarżącego zeszyty, w których odnotowane zostały ilości i ceny towarów przekazywanych do sprzedaży na stacji paliw czy świadectwa legalizacji odmierzaczy paliw i protokoły kontroli odmierzaczy, wobec podnoszonych przez D. i M. K. zastrzeżeń, co do prawidłowości działania powyższych urządzeń. Powyższy materiał dowodowy został przez organy oceniony z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 121 §1 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd podziela dokonane przez organy ustalenia faktyczne zgodnie z którymi na stacji nie dokonywano odpowiednio oraz na bieżącą rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, o czym świadczą nie tylko zeznania świadków, ale również analiza dokumentów z kasy fiskalnej takich jak raporty fiskalne dobowe, niefiskalne raporty dzienne i paragony opisane szczegółowo w protokole kontroli stanowiącym jeden z dowodów zgromadzonych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Sąd podkreśla w tym miejscu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności wobec treści pisma Prokuratury Rejonowej w P. z dnia [...] kwietnia 2009 roku zgodnie z którym postępowanie o sygn. akt. [...] w sprawie przywłaszczenia powierzonego mienia w okresie od 1 maja 2005 roku do 31 maja 2007 roku w K. M. na szkodę Skarżącego zostało prawomocnie umorzone na skutek braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego nie pozwalał; na ustalenie, jak chciał tego Skarżący, że na stacji doszło do kradzieży, przy czym jak wynika z treści skargi kradzież w ocenie Skarżącego nie dotyczyła towarów a pieniędzy pochodzących ze sprzedaży towarów. W konsekwencji, Sąd uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 ordynacji podatkowej za nieuzasadnione. 10. Sąd uznaje również za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i 210 § 1 ordynacji podatkowej. Z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej wywodzona jest jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego to jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie zasada ta nie została naruszona, organ przeprowadził postępowanie w sprawie w sposób staranny, dopuszczając wszelkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a następnie dokonując ich prawidłowej oceny. Z przyczyn wskazanych w punkcie 9 powyżej, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 210 §1 ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Sąd stwierdza w tym miejscu, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 ordynacji podatkowej, nie jest więc możliwe stwierdzenie naruszenia powyższego przepisu. 11. Przy tak ustalonym stanie faktycznym postanowiony przez Skarżącego zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest u.p.t.u. w tym art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez opodatkowanie kradzieży, uznać należy za nieuzasadniony. Jak wynika, z treści uzasadnienia decyzji wydanych przez obie instancje, opodatkowany został obrót, który zrealizowany został na stacji Skarżącego w K. M. i który nie został zarejestrowany przy wykorzystaniu kasy fiskalnej. Sąd wskazuje w tym miejscu że nawet w razie ustalenia przez organy, iż osoby trzecie przywłaszczyły sobie środki finansowe pochodzące ze sprzedaży na stacji towarów stanowiących własność Skarżącego, nie byłoby możliwe wyłączenie z opodatkowania tej części obrotu, za który płatności nie zostały przekazane podatnikowi – w tym przypadku Skarżącemu. Opodatkowaniu podlega bowiem obrót, natomiast okoliczność że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży towarów zostały przywłaszczone przez osobę trzecią działającą w imieniu podatnika nie może być podstawą do zmniejszenia obrotu. W takiej sytuacji, podatnikowi pokrzywdzonemu działaniem osoby trzeciej przysługuje możliwość wystąpienia z odpowiednim regresem stosownie do przepisów prawa cywilnego lub prawa pracy, w zależności od tego jakiego rodzaju stosunek prawny wiązał podatnika z osobą działającą na jego szkodę. 12. Końcowo Sąd wskazuje, że ujęcie przez Skarżącego w ewidencji sprzedaży za 2007 rok kwot niedoborów zwróconych mu przez D. K. nie może skutkować uznaniem zaskarżonej decyzji za nieprawidłową. Skarżący rejestrując jako sprzedaż kwotę zwróconego mu częściowo przez D. K. niedoboru doprowadził do sytuacji podwójnego opodatkowania tych samych kwot. W tym zakresie jednak Skarżący może skorzystać z możliwości dokonania stosownej korekty deklaracji podatkowych. 13. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzji nie narusza przepisów prawa materialnego ani też procesowego, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.