I SA/Bd 727/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda – Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu [...] A. L. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.200 zł wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej w 2008 r. z tytułu zawarcia w dniu [...] umowy o depozyt nieprawidłowy na kwotę 60.000 zł, od której obliczono 2% podatek w wysokości 1.200 zł. Strona wskazała, że w dniu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, w treści art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.), nie została określona stawka podatku z tytułu zawarcia tej umowy, zatem niemożliwe jest zapłacenie podatku. Do wniosku podatnik złożył korektę deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazał podstawę opodatkowania w kwocie 60.000 zł i stawkę podatku w wysokości 0%. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 3 pkt 1 i art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne zastosowanie wykładni przepisu z uwagi na brak stawki podatku z tytułu zawarcia w 2001 r. umowy depozytu nieprawidłowego. Zdaniem strony, rozpatrywanie niniejszej sprawy na podstawie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż obowiązkiem organu jest zebranie, a następnie rozpatrzenie całego materiału na podstawie stanu prawnego z momentu zaistnienia czynności będącej przedmiotem postępowania. Spowodowało to naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek treści rozstrzygnięcia, co naruszyło zasadę przekonywania strony co do zasadności wydanej decyzji. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit j ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy depozytu nieprawidłowego. Obowiązek podatkowy powstaje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie natomiast do regulacji zawartej w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, w odniesieniu do obowiązku podatkowego, który powstał w niniejszej sprawie w dniu 1 stycznia 2001 r., tj. z chwila zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, przedawnienie zobowiązania nastąpiło z końcem 2006 r. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera jednak, w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 rozwiązanie wyjątkowe, przewidujące powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: - podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego); - podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Organ stwierdził, że na mocy powołanego przepisu dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego, przedawniony obowiązek podatkowy niejako odżywa, wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Instytucja odnowienia obowiązku podatkowego ma zastosowanie w sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której organy podatkowe nie wiedziały - gdyż przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji. Wskazując na literaturę przedmiotu, organ podał, że do spełnienia przesłanki powołania wystarczy, aby powołanie się na okoliczność dokonania czynności nastąpiło w jakikolwiek oficjalny sposób, przed kompetentnym organem, a takim organem właściwym rzeczowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., jak również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Taka sytuacja miała miejsce w omawianej sprawie. O czynności cywilnoprawnej, jaką jest umowa depozytu nieprawidłowego zawarta w dniu [...], która nie została ujawniona w deklaracji w 5-letnim terminie, strona poinformowała zarówno Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., jak i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Deklarację PCC-1 podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym za pośrednictwem poczty w dniu 22 listopada 2008 r., gdzie ujawnił fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego z dnia [...], co zostało później potwierdzone w protokole przesłuchania strony sporządzonym w dniu [...], w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, wszczętego w dniu [...], w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - rozliczenie wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2006 r. oraz źródeł ich pokrycia, gdzie strona również powołała się na okoliczność dokonania przedmiotowej czynności. Organ podkreślił, że ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma niezwykle istotne znaczenie albowiem powstanie obowiązku podatkowego rodzi skutki zarówno materialnoprawne, jak i proceduralne. Do tej czynności nie zgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zatem do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego wynosi 2 %. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że faktem jest, iż ustawodawca w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie ustalił stawki podatku od depozytu nieprawidłowego. Jednakże cytowana ustawa, w art. 1 pkt 1 lit. j stanowiła, iż podatkowi podlegają umowy depozytu nieprawidłowego. Zatem, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy, z chwilą zawarcia umowy powstał obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość depozytu (art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy). To, że ustawodawca nie ustalił stawki podatku od umowy depozytu nieprawidłowego w 2001 r. nie miało wpływu na to, że obowiązek podatkowy powstał w dniu zawarcia umowy. W związku z tym, stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnik obowiązany jest bez wezwana organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i z uwagi na brak stawki podatku przyjąć kwotę 0. Organ wskazał, że czynności przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wykazały, że strona nie złożyła w latach 2001-2008 deklaracji PCC z tytułu zawarcia umowy depozytu, choć zgodnie z przytoczonymi przepisami miała obowiązek zgłoszenia jej we właściwym urzędzie skarbowym. Z akt sprawy wynika, że deklarację z tytułu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego strona przesłała do urzędu skarbowego dopiero w dniu 22 listopada 2008 r. (a więc w czasie, kiedy toczyło się wobec podatnika jako strony postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach), w ślad za pismem stanowiącym przyznanie się do czynu i wyjaśniającym przyczyny złożenia w późniejszym terminie deklaracji PCC-1. W dniu 24 listopada 2008 r. strona zapłaciła podatek w kwocie 1.200 zł. Na fakt otrzymania przedmiotowego depozytu nieprawidłowego podatnik powołał się w toku wyżej wymienionego postępowania kontrolnego, podczas przesłuchania jako strony w dniu [...]. Organ zaznaczył, że bezspornym w sprawie jest także to, iż strona nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu [...] umowy depozytu nieprawidłowego na kwotę 60.000 zł, w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku z tytułu dokonania wyżej wymienionej umowy tj. do końca 2006 r., choć spoczywał na niej obowiązek zgłoszenia tej umowy we właściwym urzędzie skarbowym. W związku z tym, w 2008 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, został odnowiony obowiązek podatkowy. W tym stanie sprawy prawidłowym było, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, zapłacenie podatku według 2 % stawki z tytułu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 7 ust. 5 tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 7 ust. 5, stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Organ podkreślił, że nie do wszystkich sytuacji w których obowiązek podatkowy powstaje w wyniku powołania znajdzie zastosowanie stawka sankcyjna. Stawka podatku 20 % określona w art. 7 ust. 5 ustawy znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik w trakcie postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, gdy należny podatek na moment powołania nie został zapłacony. Tym samym, jeśli podatnik najpierw złoży deklarację i uiści podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 2 %, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, brak jest podstaw do stosowania stawki 20 %. Sama czynność zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w 2001 r. nie rodziła w 2001 r. obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że wysokość dokonanej wpłaty jaka została wpłacona na rachunek urzędu skarbowego nie jest świadczeniem nadpłaconym, ani też świadczeniem nienależnym, zatem w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata, o jakiej mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 187, art. 124 i art. 122 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezpodstawne. Na decyzję organu II instancji A. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisu w związku z brakiem możliwości ustalenia wysokości podatku; naruszenie art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. art. 73 oraz art. 72 tej ustawy poprzez zakwestionowanie istnienia nadpłaty podatku i odmowę zwrotu podatku nadpłaconego; naruszenie art. 191 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie istotnej części materiału dowodowego; naruszenie art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 6 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy faktów; naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie istotnych dla sprawy okoliczności, które mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, a tym samym naruszenie art. 191 tej ustawy; naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez działanie organu niezgodnie z przepisami prawa; oraz naruszenie art. 121 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zaufania strony do organów państwowych. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości. W uzasadnieniu strona wskazała, że w stanie prawnym w momencie zaistnienia czynności będącej przedmiotem opodatkowania brak było stawki podatkowej dotyczącej umowy depozytu nieprawidłowego, pomimo wymienienia tej umowy w katalogu przedmiotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro ustawodawca nie wskazał stawki podatku, jak też innego alternatywnego sposobu jej wyliczenia, czy ustalenia, lub nie przyporządkował innej wartości procentowej lub kwotowej wykazanej w ustawie do umowy depozytu nieprawidłowego, to organ zobowiązany był zastosować w niniejszej sprawie ten stan prawny obowiązujący w 2001 r. i wyliczyć wartość podatku na kwotę 0 zł dokonując przemnożenia kwoty 60.000 zł x 0 % stawkę podatku. Zastosowanie przez organ do przedmiotowej sprawy przepisów według stanu prawnego z 2008 lub 2009 roku, w ocenie strony, narusza powołane przepisy konstytucyjne i podatkowe. Zdaniem skarżącej, zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.200 zł, przy uwzględnieniu stawki podatku na dzień dokonania czynności w wysokości 0 % skutkuje powstaniem świadczenia nienależnego i obowiązkiem zwrotu nadpłaty na rzecz podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Skarżąca zadeklarowała w dniu [...] zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego z [...]. W dniu złożenia deklaracji w art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. j) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r., Nr 68, poz. 450 j.t. ze zm.) zapisano, iż podatkowi podlegają umowy depozytu nieprawidłowego. Zarówno na dzień powołania się jak i dokonania czynności, obowiązywał przepis, z którego wynikało, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania (art. 3 ust. 1 pkt 4) uPCC). Do 1 stycznia 2007r., brzmiał on w ten sposób, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność jej dokonania; w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje jedynie w stosunku do podatnika, który powołał się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. W ocenie WSA, takie zapisy oznaczają, że aby móc zastosować art. 3 ust. 1 pkt 4) uPCC, w związku z powołaniem się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej, po pierwsze należy ustalić, czy strona miała obowiązek złożenia deklaracji, z momentem dokonania czynności cywilnoprawnej. Po drugie, czy upłynął pięcioletni termin, o jakim mowa w tym przepisie. Nie ma wątpliwości, że skarżąca powołała się na dokonanie czynności w ramach postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (k.8). Otóż, stosownie do art. 10 ust. 1 uPCC, podatnik jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. WSA uznał, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych" oznacza, że już samo wskazanie przez ustawodawcę depozytu nieprawidłowego jako czynności podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z art. 4 pkt 1) uPCC w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2001r., nałożyło na skarżącą będącą stroną czynności cywilnoprawnej, obowiązek złożenia deklaracji, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 uPCC, ponieważ art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. j) uPCC nadał dokonaniu tej czynności skutek na gruncie tego podatku. Zatem skarżąca miała obowiązek złożenia deklaracji, co uczyniła dopiero po prawie 8 latach. Badając kwestię terminu, o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4) uPCC, WSA stwierdził, że ustawodawca uzależnił go od terminu płatności, który w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych został określony w powołanym już art. 10 ust. 1 uPCC. Termin ten upływa 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku depozytu nieprawidłowego dokonanego 1 stycznia 2001r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1) uPCC, termin płatności upłynął z dniem 15 stycznia 2001r., zatem termin z art. 3 ust. 1 pkt 4) uPCC kończył się wraz z dniem 31 grudnia 2006r. Nie ma racji skarżąca, że brak wyraźnego wyszczególnienia w ustawie stawki podatkowej dla wyliczenia podatku od depozytu nieprawidłowego niweczył możliwość zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4) uPCC. Przede wszystkim WSA uwypukla, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej nie jest i nie może być określenie wysokości zobowiązania podatkowego od depozytu nieprawidłowego, gdzie obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2001r. Sprawę tę należy odróżnić. Brak stawki podatkowej uniemożliwia wyliczenie podatku, ale nie zwalnia z obowiązku podatkowego, ponieważ stosownie do art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zawierając umowę depozytu nieprawidłowego [...], strony czynności miały obowiązek przymusowego świadczenia, jaki w braku możliwości określenia wysokości samego podatku (podstawę opodatkowania stanowiła kwota depozytu (art. 6 ust. 1 pkt 7) uPCC)), mógł być niemożliwy do spełnienia (egzekwowania), ale niewątpliwie powstał w rozumieniu przepisów podatkowych. Z kolei, ustawodawca nie uzależnił stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4) uPCC od możliwości wskazania konkretnej wysokości podatku, zdefiniowanego w art. 6 op. Dlatego też, prawidłowo w świetle powołanych przepisów, organ uznał, że w sprawie zastosowanie ma art. 3 ust. 1 pkt 4) uPCC i obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się skarżącej na czynność. W prawomocnym wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że sformułowanie w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych "podatnik nie złożył deklaracji" należy interpretować nie tylko jako nie złożenie deklaracji w ogóle, lecz również jako nie złożenie jej w sposób prawidłowy, zwłaszcza wskutek wykazania wadliwie ustalonej podstawy opodatkowania i w konsekwencji obliczenia oraz zapłaty podatku w niższej wysokości, a zasadą jest, że podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązku podatkowego (I SA/Bd 72/08). Sąd w obecnym składzie tezy te podziela. Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła podatek według stawki 2%, ale uznała, że podatek był nienależny. Z kolei organ uznał, że wyliczenie podatku w deklaracji było prawidłowe i odmówił stwierdzenia nadpłaty. W świetle poczynionych wcześniej wywodów, Sąd uznał, że tok zakwestionowanego rozumowania organu był poprawny i w sprawie nie wystąpiła sytuacja, o jakiej mowa w art. 72 op. Zatem zarzuty oparte o ten artykuł oraz art. 75 w zw. z 73 op, są niezasadne. Nie są zasadne również zarzuty oparte o przepisy dotyczące materiału dowodowego, gdyż nie zabrakło wszystkich elementów istotnych do podjęcia decyzji, a sama skarżąca także nie wskazała jakie konkretnie fakty mogłyby tę decyzję zmienić. W samej skardze stwierdzono, że stan faktyczny ustalono prawidłowo (s. 7), a chodzi o subsumcję. Co do zasady lex retro non agit, to można przypomnieć, iż zasada nieretroaktywności dotyczy zakazu stosowania prawa do sytuacji, jakie zaistniały przed momentem wejścia w życie danej ustawy. Tę kwestię wyjaśniają dwie inne reguły prawa międzyczasowego, między którymi należy wybierać: dalsze działanie ustawy dawnej lub bezpośrednie działanie ustawy nowej. Zasada bezpośredniego stosowania ustawy nowej dotyczy uregulowania "sytuacji w toku" przez prawo nowe, od daty wejścia w życie nowego prawa. W takim przypadku reżim prawny sytuacji w toku od daty wejścia w życie prawa nowego jest determinowany przez to prawo. Zasada dalszego działania ustawy dawnej oznacza kontynuowanie dla sytuacji w toku działania dawnego, już nieobowiązującego prawa. Zasady prawidłowej legislacji wymagają, aby legislator podjął decyzję, co do tego, za którą ze wskazanych wyżej dwóch reguł dla sytuacji w toku - się opowiada. W takim pojęciu w sprawie nie ma podstaw do oparcia się o nią, gdyż sam ustawodawca wyraźnie określił, że w sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się na czynność i tak przyjął to organ. W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść nawet do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R.Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7,poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Sięgając do wskazanego wyroku TK, czytamy, iż zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą – TK nie jest powołany do kontrolowania trafności rozwiązań przyjmowanych przez ustawodawcę, a punktem wyjścia jego orzeczeń jest zawsze założenie racjonalnego działania ustawodawcy i domniemanie zgodności ustaw z Konstytucją (tak np. orzeczenie z 26 kwietnia 1995 r., sygn. K 11/94, OTK w latach 1986-1995, t. VI, poz. 12). W wyroku z 19 września 2006 r. (sygn. K 7/05, OTK ZU nr 8/2006, poz. 107) - przypomniał też, że "wyjściowym i trwałym założeniem przy ocenie legislacji podatkowej (...) jest pogląd (...) o względnej swobodzie ustawodawcy w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa". W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny zreasumował wcześniejsze ustalenia, przypominając między innymi, że władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa; ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że kształtowanie zasad prawnych systemu podatkowego, stanowi domenę legislatywy, a ustawodawca ma w tym zakresie dużą swobodę. W myśl ustaleń zawartych w wyroku z 21 marca 2005 r. (sygn. P 5/04, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 26), "Stanowienie prawa, a więc także wybór najwłaściwszych wariantów legislacyjnych, jest rolą parlamentu. Trybunał Konstytucyjny jest powołany jedynie do badania, czy parlament nie narusza przy tym norm, zasad i wartości ustanowionych w Konstytucji (...) nie jest natomiast właściwy do oceny słuszności czy celowości działań ustawodawcy, bo pozostaje to w ramach politycznej swobody działań parlamentu, za którą ponosi on odpowiedzialność przed elektoratem". Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, opisana wyżej swoboda jest ograniczona zasadami i przepisami konstytucyjnymi oraz obowiązkiem poszanowania chronionych przez te zasady i przepisy wartości. Trybunał Konstytucyjny może zaś interweniować tylko w przypadkach, gdy ustawodawca przekroczył jej zakres w sposób na tyle drastyczny, że naruszenie tych zasad jest ewidentne (tak np. orzeczenie z 9 stycznia 1996 r., sygn. K 18/95, OTK ZU nr 1/1996, poz. 1). Musi mieć przy tym na uwadze, że wynikająca z art. 10 Konstytucji zasada podziału władz wyklucza jego udział w wykonywaniu władzy ustawodawczej - co nakazuje mu powściągliwość w ocenie wniosków i skarg kwestionujących przyjęte rozwiązania normatywne, bo związany jest zarówno domniemaniem racjonalności ustawodawcy, jak i domniemaniem konstytucyjności, badanych przepisów (tak wyrok z 20 kwietnia 2004 r., sygn. K 45/02, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 30). Wstrzemięźliwość Trybunału w ocenie konstytucyjności przepisów przez pryzmat ich stosowania w praktyce uzasadniają też powszechnie znane, systemowe wątpliwości, co do granic między kognicją kontrolną Trybunału i praktyką (stosowaniem prawa; tak postanowienie z 24 maja 2005 r., sygn. SK 9/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 58). Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca - rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów - musiał działać zawsze na korzyść podatników. Ustawodawca waży bowiem potrzeby państwa i społeczeństwa oraz obowiązki, nakładane na organy państwa Konstytucją i ustawami i stosownie do skali owych potrzeb, zgodnie z wolą polityczną, zadbać musi o środki na ich sfinansowanie. W zasadzie każdy podatek jest - w pewnym sensie - niekorzystny dla podatnika, pomniejsza bowiem jego zyski, w zamian za rzeczywiste, zakładane albo deklarowane korzyści ze sprawnego funkcjonowania państwa i jego organów. Jeżeli jednak regulacje podatkowe nie godzą w konstytucyjne wymogi dotyczące przyzwoitej legislacji, ani nie łamią innych postanowień ustawy zasadniczej, to z samego faktu niekorzystności regulacji dla jej adresatów nie sposób wysnuwać wniosku o niekonstytucyjności regulacji. W świetle powyższego, żaden z pozostałych zarzutów co do procedury nie został uwzględniony. Przypomnieć można, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), takie zarzuty mogą być uwzględnione jedynie, gdy ewentualne naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. M. Łent D. Dudra I. Najda – Ossowska