I SA/Gd 615/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 217(dwieście siedemnaście ) złotych tyłem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 31.12.2008 r. pan R. W. złożył w Oddziale Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki LEXUS, deklarując podstawę opodatkowania w wysokości 18 800 Euro (77 127 PLN) oraz należny podatek akcyzowy w kwocie 10 489 PLN. Organ celny dokonał wyceny na podstawie katalogu INFO-Ekspert, część B, XII/2008, str. 750 i ustalił średnią wartość rynkową samochodu osobowego tej samej marki, modelu i rocznika, pomniejszoną o należny podatek Vat i akcyzę na kwotę 134.657 PLN. Zgodnie z art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 31.12.2008 r. wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znaczenie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi strona złożyła wyjaśnienia na piśmie stwierdzając, iż samochód posiada liczne uszkodzenia lakieru i jest niekompletny. W załączeniu przedstawiono kalkulację naprawy. Postanowieniem z dnia 14.01.2009r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe, celem określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzją z dnia 20.04.2009r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i uznanie, że zapłacił podatek akcyzowy w należnej wysokości lub o uchylenie decyzji. Zawiadomieniem z dnia 17.06.2009r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego niniejszej sprawy. Podatnik w dniu 29.06.2009r. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i złożył wniosek o niezwłoczne rozpatrzenie odwołania. Decyzją z dnia 2 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ celny II instancji wyjaśnił, iż art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) zawiera definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z tym przepisem nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowi przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z ust. 2 pkt 2 podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonanie czynności opodatkowanej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje - zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stosownie do zapisów art. 82a ustawy o podatku akcyzowym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Na podstawie zapisu pkt 2 w/w artykułu Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu w oparciu o przedstawioną przez stronę opinię rzeczoznawcy samochodowego z dnia 29.12.2008r. Wartość bazowa brutto pojazdu została określona przez rzeczoznawcę na kwotę 186,500,00PLN. Następnie przy zastosowaniu korekt: za pierwszą rejestrację, za przebieg oraz korekt ze względu na liczbę właścicieli, import prywatny, obniżono jego wartość do poziomu 153.300,00PLN. Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o załączoną opinię rzeczoznawcy do obliczenia podstawy opodatkowania przyjął wartość bazową brutto pomniejszoną o korektę za pierwszą rejestrację oraz powiększoną o korektę za przebieg, a pominął pozostałe korekty uznając je za nieuzasadnione. Dodatkowo wartość pojazdu obniżono o określony w kalkulacji naprawy koszt lakierowania. Podstawą opodatkowania przedmiotowego pojazdu jest kwota 116.856,00 zł, w związku z czym podatek akcyzowy wynosi: 116.856,OOzł x 13,6% = 15.892,00 zł Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej stwierdza, iż organ I instancji właściwie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie. Zadeklarowana bowiem przez podatnika podstawa opodatkowania w sposób znaczący odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego modelu samochodu. Podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego, jest określona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Ocena dowodów jest wyłącznym przywilejem organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania uznał za zasadne uwzględnienie przedstawionych przez podatnika: opinii rzeczoznawcy i kalkulacji naprawy w zakresie korekt za pierwszą rejestrację, przebieg oraz lakierowanie, natomiast inne korekty obniżające wartość samochodu pominął, jako nieuzasadnione. Jak wynika z akt niniejszej sprawy wątpliwości urzędu celnego wzbudził fakt, iż podatnik nabył przedmiotowy pojazd dwukrotnie. Pierwsza umowa, zawarta w dniu 29.08.2008r., określała wartość przedmiotu umowy na kwotę 40.300,00 Euro i zawierała adnotację o tym, że pojazd nie posiada gwarancji, ma liczne uszkodzenia lakieru oraz uszkodzoną baterię. Pan W. uiścił należny podatek akcyzowy wg deklaracji w kwocie 18339,00 PLN. Następnie w dniu 5.09.2008r. umowę kupna-sprzedaży rozwiązano z uwagi na stwierdzone uszkodzenie komputera sterującego pracą skrzyni biegów a decyzją z dnia 11.12.2008r. stwierdzono nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym na podstawie deklaracji. W dniu 28. 12.2008r. pan R. W. zawarł kolejną umowę kupna pojazdu jednakże wartość przedmiotu umowy ustalono na kwotę znacznie niższą od pierwotnej, tj. 18.800 Euro. Jednocześnie określono w umowie, że pojazd posiada liczne uszkodzenia lakieru oraz jest niekompletny (nie posiada zderzaka tylnego i przedniego; reflektorów i lamp przednich; kanapy tylnej skórzanej; 5 kół aluminiowych; konsoli środkowej; gałki zmiany biegów; konsoli środkowej z wyświetlaczem oraz rolety bagażnika). Mając na uwadze zaistniałe wątpliwości związane z transakcją kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia dokumentów (faktur, rachunków, paragonów) potwierdzających dokonanie napraw w przedmiotowym pojeździe. Podatnik w odpowiedzi na powyższe nadesłał pismo, w którym zawarł jedynie informacje już znane organowi ponadto stwierdził, że nie posiada innych dokumentów poza posiadanymi przez urząd celny. Tym samym strona nie podjęła żadnych czynności w toku prowadzonego postępowania, które wpłynęłyby pozytywnie na wyjaśnienie sprawy oraz potwierdzałyby stanowisko strony o dokonaniu napraw w pojeździe. W ocenie organu trudno uznać kalkulację naprawy dołączoną przez podatnika w toku postępowania za dowód wystarczający do stwierdzenia dokonania napraw. Jest to jedynie wyliczenie przewidywanych kosztów naprawy pojazdu, uzyskane w autoryzowanym serwisie Toyota Poland. Brak jest w tym przypadku możliwości wzięcia tej kalkulacji pod uwagę, gdyż dowodem w sprawie mogłaby być jedynie wystawiona za dokonane usługi faktura. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowaniu żadnych błędów formalnych. Postępowanie prowadzone było w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami), aktów wykonawczych do ustawy, oraz ustawy Ordynacja podatkowa, a zgodnie z zapisem art. 140 cyt. ustawy wysyłane były postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, które spowodowane było skomplikowanym stanem faktycznym. Biorąc pod uwagę powyższe nie może być mowy o przewlekłości postępowania. Podatnik sformułował zarzut, iż w decyzji i jej uzasadnieniu pominięto wycenę biegłych rzeczoznawców przedłożoną przez stronę oraz pominięto koszt naprawy samochodu w wysokości 80.000 zł określony przez dealera Toyota Poland. Organ II instancji stwierdza, iż powyższy zarzut uznać należy za bezzasadny. W świetle analizy przedłożonej opinii rzeczoznawcy uznać należy, iż organ I instancji odrzucił bezzasadnie zastosowane korekty wartości pojazdu, co zostało w decyzji uzasadnione, natomiast uwzględnił sporną opinię w zakresie korekt za pierwszą rejestrację oraz przebieg. Ustalając wartość pojazdu uwzględniono określony koszt lakierowania pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego zgodnie z przysługującym mu uprawnieniem swobodnej oceny dowodów nie miał obowiązku bezkrytycznego przyjęcia przedłożonych dokumentów i mógł ustosunkować się do ich treści w sposób, który nie był zbieżny z poglądami strony. W toku całego postępowania, zarówno I jak i II instancyjnego strona miała prawo i możliwość przedłożenia dodatkowych dowodów na poparcie usunięcia uszkodzeń auta. Gdyby podatnik takowe dowody posiadał zapewne uznałby za stosowne przedstawić je organom podatkowym do analizy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan R. W. zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie art. 82a ust. 1,2 i 4 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004r., nr 29 poz. 257 z późniejszymi zmianami), poprzez nieuznanie wyjaśnień skarżącego uzasadniających zadeklarowaną wartość samochodu; naruszenie art. 122, 191 i 139 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolne, wybiórcze traktowanie przez organ I instancji złożonych opinii i kalkulacji przy jednoczesnym zaniechaniu zwrócenia się do właściwych organów na terenie Niemiec o nadesłanie informacji niezbędnych dla wydania prawidłowej decyzji oraz rażącą przewlekłość postępowania. Skarżący stoi na stanowisku, iż dostarczył organowi wszystkie niezbędne dokumenty dotyczące kosztów naprawy przedmiotowego pojazdu. Organ w razie wątpliwości mógł powołać biegłego lub rzeczoznawcę, lecz tego nie uczynił. Organ I instancji z przedłożonej kalkulacji naprawy dokonanej przez Toyota Poland wybrał jedynie pozycję dotyczącą kosztów lakierowania samochodu i bezzasadnie pominął pozostałe elementy kalkulacji naprawy na ponad 80.000 zł. Takie postępowanie pozostaje w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniając rozpiętość czasową pomiędzy zawartymi umowami kupna spornego pojazdu, skarżący powołał się na zasadę swobody umów. Dodatkowo skarżący zarzucił rażącą przewlekłość postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2009 r. skarżący zwrócił uwagę, iż organy administracji winny uwzględniać dyrektywy Unii Europejskiej oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślił, iż podatnik mam prawo do zapłaty takiej kwoty akcyzy, która wynika z ceny pojazdu widniejącej na dowodzie zakupu. Organy celne winny uwzględnić stan techniczny pojazdu i jego uszkodzenia. W ocenie skarżącego taki obowiązek wynika z wyroku ETS w sprawie Brzeziński. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki LEXUS wyprodukowanego w 2008 r. Wbrew zarzutowi skarżącego organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły prawa przytaczając, że w dniu 28 sierpnia 2008 r. ten sam samochód był przedmiotem umowy, w której ustalono jego wartość na kwotę 40.300 EUR. Wobec odstąpienia od umowy w dniu 5 września 2008 r. pan R. W. na podstawie decyzji z dnia 11 grudnia 2008 r. zażądał zgodnie ze złożonym przez siebie wnioskiem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki LEXUS na podstawie deklaracji z dnia 3 września 2008 r. W przypadku ponownego zakupy przez skarżącego tego samego pojazdu od tego samego sprzedawcy V. S. na podstawie umowy z dnia 28 grudnia 2008 r. za kwotę 18.800 EUR organy były zobowiązane do wyjaśnienia, czy stan techniczny pojazdu uzasadnił okoliczności istotne w świetle art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu nastąpiło w dniu 28 grudnia 2008 r., a podana przez skarżącego wartość pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej, zatem w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, iż w sprawie miał zastosowanie obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. przepis art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 82a ust. 1 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 82a ust. 3 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 u.p.a.). Celem wprowadzenia powyżej cytowanej regulacji było umożliwienie organom podatkowym korygowanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w praktyce bardzo częste były sytuacje, w których podana przez podatników wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. Wskazać należy, iż przyjęte w art. 82a u.p.a. uregulowanie nawiązuje do przyjętego w przepisie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450), jak również w art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) czy w art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Jednak porównując treść wskazanych przepisów z treścią przepisu art. 82a ust. 2 u.p.a. należy dojść do przekonania, że ustawodawca odmiennie niż we wskazanych regulacjach nie nałożył na organ podatkowy (lub organ kontroli skarbowej) obowiązku określenia wartości pojazdu z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Na gruncie obowiązującej w roku 2008 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jeżeli podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej organ podatkowy określając wysokość podstawy opodatkowania mógł opierać się na opinii biegłego lub mógł samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie istniały podstawy podjęcia przez organy podatkowe czynności w celu dokonania oceny stanu faktycznego zgodnej z art. 82a u.p.a. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zadeklarowana przez pana R. W. wartość rocznego samochodu osobowego marki LEXUS, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. W umowie sprzedaży z dnia 28 grudnia 2008 r. wpisano, że pojazd posiada liczne uszkodzenia lakieru i jest niekompletny: nie posiada zderzaka tylnego i przedniego; reflektorów i lamp przednich; kanapy tylnej skórzanej; 5 kół aluminiowych; konsoli środkowej; gałki zmiany biegów; konsoli środkowej z wyświetlaczem oraz rolety bagażnika. Wartość bazowa brutto pojazdu została określona przez rzeczoznawcę w wysokości 186.500 złotych. Podatnik zgodnie z opinią rzeczoznawcy zadeklarował podatek akcyzowy od kwoty 77.127 zł. Organy podatkowe uznały za uzasadnione obniżenie wartości pojazdu do kwoty 116.856 zł stanowiącej podstawę opodatkowania. Organy podatkowe uwzględniły korektę zmniejszającą wartość rynkową brutto: korektę za pierwszą rejestrację i korektę za przebieg oraz koszty lakierowania. W tym zakresie opinie rzeczoznawcy sporządzoną w dniu 29 grudnia 2008 r. uznano za wiarygodną. Nie została uwzględniona korekta ze względu na liczbę właścicieli (3.295 zł) i korekta ze względu na import prywatny (8.239 zł) wskazana przez rzeczoznawcę. Podkreślić należy, że w treści ekspertyzy odnotowano braki osprzętu i wyposażenia oraz porysowanie powłok lakierniczych nadwozia. Biegły nie dokonał wyceny utraty wartości z powodu niekompletności i zarysowań. Pan R. W. przedstawił na żądanie organów kalkulację kosztów naprawy nr 2856467. Organy podatkowe, uwzględniając w wyliczeniu podstawy opodatkowania koszty lakierowania, przyjęły wartość wynikającą z tego dokumentu. W ocenie Sądu nie jest trafny pogląd organu odwoławczego, prezentowany również w odpowiedzi na skargę, ze ustalenie wartości pojazdu mieści się w ramach uznaniowości podejmowania decyzji administracyjnych. Wątpliwości organu podatkowego dotyczące okoliczności ponownej umowy nie uzasadniają kwestionowania stanu technicznego pojazdu w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 28 grudnia 2008 r. W tej sytuacji organy podatkowe winny dokonać ustaleń uwzględniających okoliczności podane przez skarżącego jako uzasadniające wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegające od średniej wartości rynkowej Przekracza granice swobodnej oceny dowodów prawem dozwolonej sugerowanie wymontowania części sprzętu i wyposażenia dla uzasadnienia pominięcia wpływu niekompletności pojazdu na ustalenie wartości pojazdu. "Średniej wartości rynkowej" nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy (art. 82a ust. 2 in fine u.p.a.) do obowiązków organu podatkowego. Ustalenie tej wartości może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego a nie tylko za pomocą informacji uzyskanej z informatora Eurotax. Z przepisu art. 82a ust. 3 u.p.a. wynika wprost, że może to być także opinia biegłego (por. wyrok z dnia 10 czerwca 2009 r. WSA w Olsztynie I SA/Ol 133/09, LEX nr 511580). Porównanie w granicach przesłanek określonych w art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym wówczas obowiązującej wymaga ustalenia średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, który był przedmiotem nabycia i ceny ustalonej w dowodzie zakupy. Jeśli istnieją przyczyny rozbieżności tych wartości, podatnik nie ma obowiązku zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Brak osprzętu i wyposażenia został odnotowany w umowie sprzedaży z 28 grudnia 2008 r. W postępowaniu, które zakończyło się zaskarżoną decyzją doszło do niewątpliwego istotnego naruszenia przepisów postępowania. Podatnik na wezwanie organu przedstawił wycenę pojazdu z dnia 29 grudnia 2008 r., dokonanej przez rzeczoznawcę techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego. Do wyceny tej dołączona została dokumentacja fotograficzna, wskazująca, że znajduje się na niej ten sam samochód, który był następnie przedmiotem oględzin dokonanych przez pracownika organu. Już samo porównanie dokumentacji fotograficznej przedłożonej przez podatnika z dokumentacją sporządzoną przez organ a także treść opisu stanu technicznego dokonana w wycenie ze stwierdzeniami organu, wskazują na istotne rozbieżności co do oceny stanu technicznego pojazdu. Obowiązkiem organu odwoławczego było w takiej sytuacji zbadanie prawidłowości decyzji organu I instancji bez ograniczania się tylko do tych okoliczności faktycznych, na które powoływał się podatnik. Obligowała do tego zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służą inne reguły postępowania, szczegółowiej określające obowiązki organów prowadzących postępowanie. I tak, w art. 187 § 1 O. p. nałożono na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w art. 191 O. p. obowiązek oceny całego materiału dowodowego celem wykazania, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art. 180 § 1 Ord. pod. wprowadzony został tzw. otwarty system dowodów, polegający na tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podnieść, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest do ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 233 § 2 i 3 Ord. pod. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji lecz rozstrzygnąć ją we własnym zakresie merytorycznie w ramach przedmiotu (rodzaju) sprawy. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 233 § 2 Ord. pod. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia jeżeli wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy nie mógł więc przejść do porządku nad istotnymi brakami postępowania dowodowego organu I instancji i niewyjaśnieniem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności determinujących określenie rzeczywistej wartości pojazdu jako podstawy opodatkowaniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią, że ustalenie wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego może wymagać przedłożenia dowodów rzeczywiście poniesionych kosztów naprawy, o ile pojazd został zarejestrowany i dopuszczony do ruchu. Zarzuty skarżącego w tym zakresie są w ocenie Sądu uzasadnione jedynie w zakresie braku materiału dowodowego potwierdzającego zarejestrowanie pojazdu w stanie umożliwiającym uczestniczenie w ruchu drogowym. Organy przeprowadzą dowód z opinii biegłego, uwzględniając stan techniczny samochodu w dacie dokonania nabycia wewnatrzwspólnotowego. Konieczne jest przedstawienie akt postępowania w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego zakończonego decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. Do rozważenia organu pozostaje przy tym możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony w trybie art. 199 ordynacji podatkowej na okoliczność stanu pojazdu w dacie transakcji, usunięcia wad będących przyczyną odstąpienia od umowy pierwotnej, przyczyn niekompletności samochodu, porównania przebiegu pojazdu. Z tych względów, uznając skargę za zasadną Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. orzekł jak w punkcie I wyroku. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 209 powołanej ustawy.