I SA/Go 366/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2003r. oddala skargę. I SA/Go 366/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2009 r. określającą skarżącemu D.B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2003 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2003 r. oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za sierpień, październik i listopad 2003 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniach [...] grudnia 2008r. przeprowadzona została przez pracowników Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa, która swoim zakresem obejmowała prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: sierpień, październik i listopad 2003r. Postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. organ I instancji wydał postępowanie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy miesięczne za sierpień, październik i listopad 2003 r. W dniu [...] grudnia 2008 r. postępowanie to zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego. Organ podatkowy I instancji powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym, bieg terminu przedawnieni zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ I instancji ustalił w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że skarżący od dnia [...] maja 1999r. prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu nr [...] do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza a przedmiotem jego działalności gospodarczej był transport drogowy towarów. W toku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy zakwestionował zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT: - nr [...] z dnia [...].08.2003r. wystawionej przez A P.H.U. S.F., Hurtowa [...], NIP [...], dotyczącej zakupu 7.000 litrów oleju napędowego ON o wartości netto 14.140 zł, podatek VAT 3.110,80 zł; - nr [...] z dnia [...].10.2003r. wystawionej przez A P.H.U. S.F. Hurtowa [...], NIP [...], o wartości netto 24.960,00 zł, podatek VAT 5.491,20 zł; - nr [...] z dnia [...].1i.2003r. wystawionej przez A P.H.U. S.F., Hurtowa [...], NIP [...], dotyczącej zakupu 4,800 litrów oleju napędowego ON o wartości netto 10.464,00 zł, podatek VAT 2.302,80 zł. W ocenie organu I instancji , na podstawie materiału zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym także na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z Prokuratury Rejonowej, z Wydziału d/s PG KWP oraz z Wydziału CBS KGP, ustalono, iż skarżący, faktycznie nie dokonała zakupu oleju napędowego wynikającego z powyższych faktur i tym samym została zawyżona kwota podatku naliczonego dokumentująca, według organu, czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Wobec powyższego, organ podatkowy I instancji w dniu [...] marca 2009r. wydał decyzję, w której określił: - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: sierpień 2003r. w wysokości1. 132 zł, październik 2003r. w wysokości 4.749 zł. Kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: listopad 2003r. w wysokości 6.968 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za w wysokości 0 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji: - obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy A S.F., - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy, - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Organ odwoławczy decyzją z [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji podzielając w całości argumentacje zaprezentowana przez ten organ. Skarżący nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem i zaskarżył je skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze sformułowano następujące zarzuty: - naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się Dyrektora Izby Skarbowej do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających sformułowane zarzuty wobec zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz prowadzonego przez niego postępowania, - obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy A S.F., - naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na nie korzyść strony, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich sformułowanych w odwołaniu zarzutów oraz uzasadniających je argumentów i okoliczności, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 oraz 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organ podatkowy do zawarcia w decyzji rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżący podkreślił, że w odwołaniu z dnia [...] marca 2003 r. zwrócił uwagę, iż Organ I instancji prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny okres winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Na podstawie natomiast art. 70 § 6 pkt 1 ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. W dniu [...] grudnia 2008r. organ I instancji wydał postanowienie o przedstawienie zarzutów skarżącemu oraz wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Niniejsze zarzuty zostały przedstawione skarżącemu w dniu [...] grudnia 2008r. W tym dniu został doręczony dodatkowo skarżącemu protokół z kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług za VIII, X i XI 2003r., jak również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawieszenie dochodzenia z uwagi na trwającą kontrolę podatkową (według finansowego organu dochodzenia - w przedmiotowej sprawie należy czekać na ustalenia kontroli podatkowej oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług). W ocenie skarżącego powyższe okoliczności wskazują na celowe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, występującego jednocześnie w charakterze organu podatkowego i wierzyciela spornego zobowiązania, jak również finansowego organu dochodzenia w postępowaniu karno –skarbowym, zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący zauważył, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte przed dniem wszczęcia kontroli w spornym zakresie oraz dokonaniem jakichkolwiek ustaleń na tę okoliczność. Zarzuty zostały przedstawione stronie w dniu doręczenia protokołu kontroli i w tym samym dniu zostało zawieszone dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jako okoliczność uzasadniająca zawieszenie postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania i tym samym zaległości podatkowej, będącej przedmiotem dochodzenia. W świetle powyższego skarżący uważa, że wszczęcie postępowania karno - skarbowego było przedwczesne i miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, do którego upływu pozostały niespełna trzy tygodnie. Na uwagę zasługuje również fakt, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte wobec podatnika jedynie odnośnie spornego zobowiązania podatkowego, pomimo że [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 - 2004 oraz podatku od towarów i usług za 2004 rok. W stosunku do przedmiotowych zobowiązań nie istniała jednak groźba przedawniania . Dalej wskazano, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organ I instancji oparł swoje rozstrzygniecie na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów w dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wskazany wyżej przepis Rozporządzenia, stanowiący podstawę prawną decyzji należy uznać za niezgodny z ustawą zasadniczą, tj. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji, "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Artykuł 84 mówi natomiast, iż " Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Z przepisów tych wynika jednoznacznie, iż ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno wynikać z samej ustawy o podatku VAT, a nie z przepisu podustawowego, tak jak w przedmiotowej sprawie z Rozporządzenia. Zasady wyrażone w wyżej zacytowanych przepisach maja na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nałożone na niego obowiązki podatkowe powinny być jasne i czytelne, nie można tych obowiązków domniemywać. Na poparcie tej tezy skarżący wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych (ISA/Gd 576/07 z dnia 18-09-2007r., 1 SA/Gd 582/06 z 13-03-2007r.), Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. FSK 26/04 z 25-05-2004r, FSK 22/04 z 05-05-2004r.), jak i samego Trybunału Konstytucyjnego (np. U 6/06 z 11-12-2007r, K 24/03 z 27-04-2004r.). Podkreślając jednak, że wprawdzie wszystkie z wymienionych tu orzeczeń nie dotyczą bezpośrednio omawianego przepisu Rozporządzenia, jednakże na zasadzie analogii można z powodzeniem powoływać się na nie w przedmiotowej sprawie. We wszystkich tych orzeczeniach zakwestionowano możliwość ograniczenia prawa podatnika do obniżenia należnego podatku od towarów o podatek naliczony w akcie prawnym niższym niż ustawa. Ostatnie z wymienionych wyżej orzeczeń dotyczy nawet przepisu z omawianego Rozporządzenia, tj. § 48 ust. 4 pkt 2. Na potwierdzenie powyższego skarżący powołał się na Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ma identyczną treść co omawiany § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku. Z dniem 01 czerwca 2005 roku niniejszy przepis wraz z innymi przepisami Rozdziału zatytułowanego "Przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku" został uchylony i przeniesiony do ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 02-04-2009r. o sygnaturze 1 SA/Rz 15/09. W którym sąd administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe bezpodstawnie (z uwagi na niezgodność z ustawą zasadniczą) oparły zaskarżoną decyzję na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a wskazanego wyżej Rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zaprezentowanym wyżej zarzutem oraz jego uzasadnieniem, wskazując iż zaskarżona decyzja nie została oparta na § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku lecz przede wszystkim na przepisach art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług. Tym samym organ podatkowy II instancji wykazał bardzo dużą niekonsekwencję, gdyż na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał wyraźnie, iż ,,Zasada wyrażona w powyższych przepisach (tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT -przyp. aut.) może być realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone bądź w samej ustawie i dotyczą np. terminów - art. 19 ust. 3 i 3a, bądź w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, a zwłaszcza w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie jest to m. in. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdzie w § 48 zostały sformułowane określone ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponad skarżący zauważył, że we wskazanym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sąd ten uznał skargę między innymi z tego powodu, iż została oparta na niezgodnym z Konstytucją przepisie Rozporządzenia; pomimo że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2002 roku ma tożsamą treść z cytowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku. Skarżący wskazał również, że rozważenia wymaga kwestia czy miał on świadomość, iż uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, których przedmiotem był olej opałowy, odbarwiony a następnie sprzedany jako olej napędowy. Analizując stan faktyczny sprawy można dojść do wniosku, iż podatnik nie miał takiej świadomości , działał w dobrej wierze oraz w przekonaniu, iż dokonuje legalnych transakcji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż współpracę ze S.F. skarżący rozpoczął z polecenia S.W., stałego i sprawdzonego kontrahenta skarżącego. Pan W. prowadził hurtownię i stację paliw w [...]. Skarżący zaopatrywał się u przedsiębiorcy w olej napędowy. Paliwo to nie budziło żadnych zastrzeżeń kontrolowanego. Podkreślono, że kontrola doraźna przeprowadzona u skarżącego w zakresie transakcji z S.W. została zakończona protokołem kontroli, nie stwierdzającym żadnych nieprawidłowości. S.W. był pośrednikiem w transakcjach ze S.F.. Przyjmował zamówienia, dostarczał faktury (przychodziły również pocztą), czasami przyjmował płatności za paliwo (gotówka odbierana była również przez kierowców przywożących paliwo). Wątpliwości skarżącego nie budził również fakt, iż paliwo przywożone było nieopisanymi cysternami. Paliwo mogło być przecież dostarczane przez pośrednika, poza tym olej dostarczany przez S.W. również przywożony było cysternami, nie zawierającymi opisów firm. Skarżacy, podobnie jak w przypadku paliwa zakupywanego w hurtowni pana W., nie interesował się pochodzeniem nabywanego oleju od S.F.. Przedmiotem jego działalności były bowiem usługi transportowe, a nabyty olej wykorzystywał na potrzeby własne, a nie do dalszej odsprzedaży. Jako okoliczność potwierdzającą, że skarżący nie miał świadomości, iż uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji jest fakt, iż świadomie nie zakupywałby towaru o niewłaściwych parametrach jakościowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sprzedawane przez S.W. poza legalną działalnością pod nazwiskiem S.F. paliwo, było faktycznie nabytym ,,gdzieś w Wielkopolsce" olejem opałowym, odbarwionym i odsprzedawanym następnie jako olej napędowy. Parametry techniczne mimo odbarwienia (które jedynie wizualnie zbliża ten olej do napędowego), nie odpowiadają parametrom oleju napędowego. Trudno zgodzić się zatem z wnioskiem, że skarżacy licząc na kilkugroszowy zysk z tytułu różnicy w cenie zakupu oleju na legalnej stacji, dokonywałby zakupu paliwa niedostosowanego do silników samochodowych. Przedmiotem działalności skarżącego były usługi transportowe, z racji czego podatnik wykorzystywał duże ilości paliwa. Ryzyko usterek w silnikach pojazdów, ujawnienia nielegalnej transakcji; było większe niż ewentualny zysk z tytułu kilkugroszowego zysku na litrze zakupionego paliwa. Zdaniem pełnomocnika strony w niniejszej sprawie nie wykazano, iżby podatnik wiedział, iż ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną skarżącego w tej sprawie. Skarżący powołał się również na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zgodnie z którym, przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, co w istocie przenosi obciążenia podatkowe na podatnika który brał udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta. W przedmiocie opisywanego problemu można wskazać np. na orzeczenia: - wyrok TS z dnia 2006.07.06 C-439/04 (publ. LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL (orzeczenie wstępne) gdzie ETS stwierdził: "W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7'AA/E z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego." W wyroku TS z dnia 2006.02.21 sygn. C-255/02 (publ. LEX nr 175869) Halifax pić, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Irwestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) stwierdzono m.in. "Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, ponieważ walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę 77/388/EWG. W tej dziedzinie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy 77/388/EWG i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Do sądu krajowego należy zbadanie, zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych, o ile nie spowoduje to naruszenia skuteczności prawa wspólnotowego, czy w toczącym się przed nim postępowaniu spełnione zostały przesłanki wystąpienia nadużycia". W wyroku z 27.09.2007 sygn. C-409/04 (publ. TAXNEWS) Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Teleks wskazano: - szósta dyrektywa VA T- artykuł 28 aust. 3 akapit pierwszy i a/t 28 c część A lit. a) akapit pierwszy - nabycie wewnątrz wspólnotowe - dostawa wewnątrzwspólnotowa-zwolnienie- towary wysłane lub transportowane do innego państwa członkowskiego - dowody- przepisy krajowe mające na celu zwalczanie oszustw podatkowych Orzeczenia ETS wskazują, iż w trakcie postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji w sprawie konieczne jest rozpatrzenie i wskazanie czy podatnik, który ma być w wyniku uczestnictwa w niedozwolonej transakcji obciążony ostateczną daniną, był świadomy, iż bierze udział w takiej transakcji. W zaskarżonej decyzji zabrakło jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. Strona zdaje sobie sprawę, iż obniżenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, niemniej organ podatkowy nie może wymagać od strony, aby ta na wszelki wypadek nie korzystała z przysługującego jej prawa, tylko dlatego, że w obrocie gospodarczym czasami funkcjonują nieuczciwe podmioty. Ściganie i karanie takich podmiotów jest obowiązkiem Państwa i jego profesjonalnych organów. Dodatkowo skarżący wskazał na zasadę neutralności podatku od towarów i usług przytaczając stanowisko ETS z 12 stycznia 2006r. w sprawach C- 354/03, C -355/03 i C -484/03 z którego wynika, że jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż uczestniczył w oszukańczym łańcuchu dostaw to nie odbiera ta sytuacja podatnikowi dokonującemu dostawy prawa do odliczenia naliczonego VAT. Transakcja w łańcuchu dostaw, która w sama w sobie nie stanowi oszustwa nie odbiera podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku ETS z dnia 06 lipca 2006r. dot. sprawy C-439/04 i C -440/04. Skarżący podkreślił, że w doktrynie ugruntował się ponad to pogląd, iż zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego nie dotyczy wprawdzie zdarzeń powstałych przed dniem 1 maja 2004r. ale powinna być już realizowana w stosunku do oceny skutków realizowanych po tej dacie (wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 08-02-2006r. o sygn. akt II GSK 54/05, czy też uchwała Sadu Najwyższego z dnia 13-07-2006r. o sygn. III SZP 3/06). Decyzja oraz wyrażona w niej ocena prawna została wydana po dniu 1 maja 2004r. Dodatkowo skarżący w piśmie procesowym z [...] listopada 2009 r. wskazał, że w toku postępowania organ I instancji włączył do materiału dowodowego m.in. kserokopie protokołu przesłuchania S.W. oraz S.F.. W ocenie skarżącego w sprawie naruszono wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu na każdym jego etapie. Ponieważ skarżący nie miał możliwości skonfrontowania zeznań świadków. Skarżący uważa, że organ I instancji powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania wskazanych osób, zapewniając mu prawo czynnego udziału w tym przesłuchaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodna z prawem. Skarżący sformułował w skardze zarzut, iż organ podatkowy rozstrzygną wszelkie wątpliwości w sprawie na jego niekorzyść oraz, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego celowo zmierzało do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tak sformułowanym zarzutem nie można się zgodzić, ponieważ nie ma on oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z akt podatkowych postępowania wynika, że w dniu [...] grudnia 2008r. postanowieniem [...], doręczonym skarżącemu w dniu [...] grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy miesięczne tj. sierpień, październik i listopad 2003r., doprowadzając do uszczuplenia tego podatku w kwocie co najmniej 6.088 zł. W dniu [...] grudnia 2009r. postępowanie to zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego. Na powyższą okoliczność organ podatkowy I instancji powołał się w podstawie prawnej swojej decyzji wskazując na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z powyższego wynika zatem, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 §1 k.k.s.). Art. 303 kodeksu postępowania karnego stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, to wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Wszczęcie śledztwa lub dochodzenia, rozpoczyna proces karny i powoduje uruchomienie przewidzianych prawem środków zmierzających do skonsumowania przedmiotu procesu, czyli odpowiedzialności prawnej za określony czyn. Wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia jest formalnym wyrazem wszczęcia postępowania przygotowawczego w jednej z jego form. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, że skoro wszczęcie dochodzenia nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia i całe postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami prawa, to w tej sytuacji zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa staje się niezasadny. W sposób prawidłowy organy podatkowe dokonały wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie ze wskazanym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Rację ma organ podatkowy wskazując, że zasada ta może być realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone bądź w samej ustawie i dotyczą np. terminów - art. 19 ust. 3 i 3a, bądź w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, a zwłaszcza w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie jest to m.in. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz.268 ze zm.), gdzie w § 48 zostały sformułowane określone ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że S.F. zeznał niejednokrotnie np. protokół przesłuchania z dnia [...] lipca 2006r. (karty nr 33-38), iż fizycznie nie prowadził działalności gospodarczej, tzn. nie dokonywał zakupu paliwa płynnego i nie sprzedawał tego paliwa. Ponadto w 2003r. nie posiadał środków trwałych, co wiąże się, jak trafnie wskazał to organ podatkowy z niemożliwością przewożenia paliwa do odbiorców, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał zaplecza paliwowego. Wystawca zakwestionowanych faktur, nie posiadał faktur zakupu paliwa, natomiast faktury VAT na sprzedaż paliw wypisywał na życzenie S.W. i M.A.. S.W. nie otrzymał od S.F. nigdy paliwa. Zapłata za rzekomo nabyty towar również się nie odbyła, gdyż transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Z zeznań wynika, iż S.W. płacił tylko od 6-8 groszy za litr paliwa wypisany na fakturach. W protokole przesłuchania przez funkcjonariusza CBS KGP w charakterze podejrzanego (protokół z dnia [...] maja 2006r.) S.F. zeznał, iż w roku 2002 pozostawał bez pracy i był w trudnej sytuacji materialnej. W jednej z rozmów ze znajomymi zaproponowano mu założenie firmy, która miała zajmować się handlem paliwami. Osobą, która złożyła mu taką propozycję był M.A., który powiedział, iż firma ta będzie zajmować się wystawianiem faktur sprzedaży oleju napędowego i benzyny na rzecz różnych podmiotów gospodarczych wskazanych przez niego. W ten sposób S.F. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą A PHU Hurtowa [...]. Jak wynika z protokołu przesłuchania, S.F. od samego początku wiedział on, że nie będzie faktycznego handlu paliwami, a tylko obrót fakturami rzekomej sprzedaży paliw. M.A. w rozmowie dokładnie wyjaśnił na jakiej zasadzie ma to funkcjonować, tzn., że dla "podkładki" do firmy jego będzie wpływało paliwo tylko fakturowo. Za wystawienie faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych dokumentujących rzekomą sprzedaż, S.F. otrzymywał od 6 do 8 groszy od litra paliwa widniejącego na fakturze od właścicieli firm, na które wystawiane były faktury VAT. Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że S.F. zajmował się jedynie wystawianiem "pustych" faktur, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa. Prowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, że skarżący nie dokonał zakupu oleju napędowego od A P.H.U S.F. i organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z kwestionowanych faktur. Trafnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie wystarczy aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Dotyczy to również najistotniejszej kwestii i zarazem przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, jaką jest możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawiane dokumenty: faktury, sporządzane umowy, stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży nie daje prawa do odliczenia zawartego w niej podatku VAT jej posiadaczowi, gdyż nie dokumentuje faktycznego nabycia towarów od kontrahenta wskazanego w oznaczeniu wystawcy faktury. Organ podatkowy I instancji wskazał ponadto, że w myśl § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Trafnie wskazał organ I instancji, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Nietrafny okazał się również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia ograniczającego realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w akcie niższym niż ustawa. Trafnie wskazał organ podatkowy II instancji, ze zaskarżona decyzja została oparta przede wszystkim na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi między innymi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania ustalono bezspornie, że podatnik nie dokonał nabycia towarów od firmy wyszczególnionej w kwestionowanych fakturach. Powyższe ustalenia dowodzą, że podatek wynikający z tych faktur nie może stanowić dla skarżącego podatku naliczonego, o którym mowa w cytowanych przepisach. To właśnie wskazany przepis stanowił dla organów podatkowych podstawę do przyjęcia, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Organ odwoławczy podkreślił, Naczelnik Urzędu Skarbowego "pomocniczo" powołał w zaskarżonej decyzji również przepisy § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże przepisy te stanowią jedynie doprecyzowanie wyżej wymienionych przepisów ustaw podatkowych. Wskazał również, że stanowisko takie zostało zawarte między innymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 listopada 2008r. Sygn. akt I SA/Go 674/08. Podkreślić należy, że w orzecznictwie WSA uwypuklony został pogląd zgodnie z którym zastosowanie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. , nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy jego dobrej, czy złej woli ( wyrok z 17 marca 2009 r. I SA/Sz 435/08 ). W orzeczeniu z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 230/08 Sąd podkreślił, że dla zastosowania § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, tylko czy nabył go od wystawcy faktury. Sądy w obu wskazanych orzeczeniach nie miały zastrzeżeń, co do konstytucyjności wskazanego przepisu. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej uznać należy za nietrafny. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści wskazanego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej, są przepisy regulujące postępowanie dowodowe, wśród których priorytetowe znaczenie ma norma wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę przytaczany przepis, nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe dopuściły się jego naruszenia. Przepis ten określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ podatkowy, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w sposób zgodny z dyspozycją omawianego przepisu. Przede wszystkim nie przekroczył granic swobodnej oceny materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są logiczne, spójne i prawidłowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ podatkowy swoich wniosków nie oparł wyłącznie na jednym dowodzie, lecz wziął pod uwagę wiele innych dowodów, które zostały omówione w decyzjach organów obu instancji. Swoje stanowisko organ podatkowy wypracował na podstawie całokształtu materiału dowodowego, który był wystarczający, dla wykazania, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji w prowadzonym postępowaniu zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie, uzupełniając go o dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę czy CBS KGP. Zatem tak zebrany materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, tj. stwierdzenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to znaczy, że skarżący nie nabył paliwa od firmy S.F., gdyż ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a została ona tylko zarejestrowana na potrzeby wprowadzenia do obrotu paliwa z nielegalnego źródła. Organ podatkowy I instancji dokonując swobodnej oceny całego zebranego materiału dowodowe nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem udowodniono, że sporne faktury nie dokumentują faktycznego nabycia towaru. Podkreślić również należy, że z art. 32 ustawy o VAT wynika, że faktura ma szczególna moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Z dokumentów zebranych przez organ podatkowy I instancji wynika, iż S.F. nie prowadził ewidencji VAT sprzedaży i zakupów oraz nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Wystawione faktury te nie spełniają warunków formalnych jakim jest faktura. Faktury wystawione przez S.F. dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedsiębiorca wskazany w kwestionowanych fakturach jako sprzedawca (A P.H.U. S.F.) nigdy nie zawierał żadnej umowy sprzedaży, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, była to jedynie osoba, której dane osobowe zostały wykorzystane do zarejestrowania działalności gospodarczej. Oceny tej nie zmienia fakt, iż skarżący zapłacił za towar i wszedł w jego fizyczne posiadanie. Nie negując tych faktów należy jednak stwierdzić, że skarżący nabył paliwo, lecz sprzedawcą na pewno nie była firma S.F., ale było to paliwo niewiadomego pochodzenia. W tym stanie rzeczy dane zawarte w fakturach nie były prawdziwe. W myśl § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie określono warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych warunków jest wskazanie sprzedawcy. Zatem faktury, w których jako sprzedawcę wskazano firmę A P.H.U. S.F. niewątpliwie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, gdyż podmiot ten nie zawierał żadnej transakcji (umowy) sprzedaży. Co więcej na fakturach nie została zamieszczona informacja o środku transportu, którym olej napędowy miał być przewożony. Na uwagę zasługują również okoliczności takie jak: nie żądanie świadectw jakości, nie żądanie listów przewozowych i dowodów magazynowych, w przeważającej mierze zapłata znacznych sum pieniężnych następowała bezpośrednio gotówką nieznanym kierowcom, nie sprawdzenie, czy osoby odbierające pieniądze są do tego upoważnione. Za zasadny uznać należy pogląd Dyrektora izby Skarbowej, że w świetle powołanych przez skarżącego orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzić należy, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. Zgodnie żart. 2 ust. 2 Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004r. Z tą datą Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów. Ponadto, w świetle art. 1 ust. 2 Traktatu warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do Traktatu Akcesyjnego. Postanowienia tego Aktu stanowią zasadniczą część Traktatu. Z art. 60 Aktu wynika, że Załączniki od numeru pierwszego do numeru osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły od numeru pierwszego do numeru dziesiątego dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania Traktatu Akcesyjnego wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 bezsprzecznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty, zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania dyrektywy. W związku z tym przytaczanie orzeczeń ETS oraz wskazanie, że skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji - w przedmiotowej sprawie staje się nieuzasadnione, gdyż okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Za niezasadny uznać należy, podniesiony przez skarżącego w piśmie procesowym z [...] listopada 2009 r., zarzut naruszenia art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, przez nieprzesłuchanie wskazanych świadków. Podkreślić należy, że w toku postępowania skarżący nigdy nie sformułował takiego wniosku, mimo zapewnienia jej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić jako pozbawiona uzasadnionych podstaw. /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka /-/ K. Skowrońska-Pastuszko