III SA/Wa 1209/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wnioskiem z 22 sierpnia 2008 r. A. K. (dalej Skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 117.588,00 zł uiszczonego z tytułu zawarcia przez Skarżącego jako kupującego umów sprzedaży udziałów [...] "W." sp. z o.o. w W. w dniu 16 listopada 2007 r. z M. Z., w dniu 17 grudnia 2007 r. z L. K., w dniu 20 grudnia 2007 r. z J. C., w dniu 31 grudnia 2007 r. i 11 kwietnia 2008 r. (z uwagi na rozwiązanie pierwszej umowy) z P. G. oraz w dniu 12 lutego 2008 r. z J. K.. Swój wniosek Skarżący uzasadnił wyjaśniając, że podatek uiszczony został nienależnie, żadna bowiem z wymienionych powyżej czynności nie była umową sprzedaży i nie stanowiła tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Warunkiem, aby udziały stały się własnością podatnika była zapłata przez niego umówionej ceny, do dnia wskazanego w umowach. Ponieważ umowy te nie zawierały zobowiązania kupującego do zapłaty ceny, co jest niezbędnym elementem składowym każdej umowy sprzedaży, nie doszło w ogóle do ich zawarcia. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. Wyjaśnił, że wbrew prezentowanemu w toku postępowania podatkowego stanowisku Skarżącego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że umowy sprzedaży zostały zawarte. Wskazał na zeznania przesłuchanych w toku postępowania świadków M. Z. oraz P. G. - stron zawartych umów. Zeznali oni, iż zawarli ze Skarżącym umowy co do których zdawali sobie sprawę że mogą zostać niewykonane ale traktowali je jako umowy sprzedaży, a nie jedynie jako formę deklaracji. W ocenie organu I instancji przedmiotowe umowy zostały prawidłowo zawarte i rodzą skutki na gruncie prawa podatkowego. Umowy te jako umowy sprzedaży miały charakter konsensualny i tym samym wraz ze złożeniem oświadczeń woli powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ I instancji zaznaczył przy tym, że zastrzeżenie zawartego w treści umów o ich wygaśnięciu wobec nieuregulowania ceny sprzedaży, nie można traktować jako warunek. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, że brak jest przedmiotu opodatkowania tym podatkiem z uwagi na fakt, że w ogóle nie doszło do zawarcia umów sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki. Skarżący zarzucił także naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wynikających z przepisów art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że organ I instancji oparł się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, bez poinformowania Skarżącego o fakcie dopuszczenia tego materiału dowodowego za dowód w postępowaniu. Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji wydanych w sprawie odmowy orzeczenia zwrotu podatku w trybie art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podzielił jego stanowisko, jednak opinię tę organ I instancji obecnie zbagatelizował. Decyzją z [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy W uzasadnieniu wyjaśnił, że w powoływanych przez stroną skarżącą decyzjach dotyczących zwrotu podatku wyjaśniono jedynie, iż kwestia istnienia przedmiotu opodatkowania zostanie rozstrzygnięta przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku, nie przesądzając o wyniku postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że analizując treść umów w kontekście wyjaśnień złożonych przez świadków P. G. i M. Z. oraz Skarżącego nie podzielił stanowiska, iż zawarte umowy nie były umowami sprzedaży. Świadkowie w toku składanych wyjaśnień przed organem podatkowym potwierdzili, że zawarli ze Skarżącym umowy zbycia udziałów. W ocenie organu wykładnia złożonych przez strony umów oświadczeń woli dokonana na podstawie sformułowań użytych w ich treści jak i okoliczności ich zawarcia potwierdza jednoznaczny zamiar zawarcia umów sprzedaży udziałów, a nie jedynie "deklaracji" na co wskazywał Skarżący. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oceniając w świetle zebranego materiału dowodowego, iż intencją stron była sprzedaż i zakup przedmiotowych udziałów zgodnie z oświadczeniami w umowach, to już samo zawarcie umów sprzedaży, wbrew stanowisku Skarżącego, zrodziło zobowiązanie kupującego do zapłacenia sprzedawcom umówionej ceny. W ocenie organu odwoławczego, zastrzeżenie terminu ze skutkiem rozwiązującym nie spowodowało, iż po stronie kupującego nie powstało zobowiązanie do zapłaty ceny. Jego zdaniem, strony umów mogły w nich zawrzeć zastrzeżenie dotyczące przejścia własności udziałów w chwili zapłaty ceny godząc się tym samym, że niezapłacenie ceny sprzedaży przez kupującego, spowoduje rozwiązanie umów. Zawarte umowy były umowami sprzedaży - istniała bowiem wyrażona w ich treści, po przeprowadzeniu negocjacji, wola zawarcia umów sprzedaży, zgodnie przyjęto wszystkie zapisy, w tym ustalono cenę oraz uzgodniono warunki rozwiązania umów i w efekcie zawarto umowy, które zawierały zobowiązanie zarówno sprzedawców jak i kupującego, a z ich treści wynikały przyczyny prawne kierujące każdą ze stron - sprzedawcy zawarli umowy ponieważ chcieli zbyć udziały za określoną cenę, a kupujący ponieważ zmierzał do nabycia własności określonych przedmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odwołanie się przez organ I instancji do postępowania w sprawie zwrotu podatku było uprawnione i nie wiązało się z naruszeniem przepisów art. 123 i 200 Ordynacja podatkowej. Czynny udział w postępowaniu został zapewniony przez wyznaczenie Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił: 1) nieuprawnione zastosowanie normy prawnej wynikającej z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1lit. a) u.p.c.c. wobec braku przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na fakt, że w ogóle nie doszło do zawarcia umów sprzedaży udziałów pomiędzy Skarżącym oraz M. Z., L. K., J. C., J. K. i P. G.; 2) nieuzasadnione pominięcie dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia w niniejszej sprawie stosunku prawnego lub prawa, wobec wątpliwości wynikających z dowodów zgromadzonych w toku postępowania; 3) bezpodstawne odmówienie przymiotu zasadności przedstawionym w odwołaniu zarzutom wskazującym na złamanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. podstawowych zasad postępowania podatkowego wynikających z przepisów art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej przez to, że w przedstawionym w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięciu organ ten oparł się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach podatkowych, przy czym strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie została poinformowana o fakcie dopuszczenia tego materiału dowodowego za dowód w postępowaniu, w którym została wydana zaskarżona decyzja; w wyniku takiego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uniemożliwił stronie skarżącej co najmniej czynny udział w postępowaniu oraz skorzystanie z prawa wypowiedzenia się co do ww. materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną żądania Skarżącego był zatem 75 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawarta w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty, skonstruowana została jako wyliczenie kwot uznanych przez ustawodawcę za nadpłatę. Wyliczenie to, zdaniem Sądu jest wyczerpujące i ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nienależnie zapłacony podatek", zostało ono jednakże wyjaśnione w orzecznictwie sądowym. Odwołać się w tym zakresie można do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn.akt I FSK 173/07 (LEX nr 462925), iż "o nienależnie zapłaconym podatku można mówić wtedy, gdy dany podmiot dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany w świetle określonych przepisów prawa podatkowego". NSA stwierdził również, iż powyższe oznacza, że na podstawie samego tylko przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można ustalić, czy doszło do nienależnego zapłacenia podatku. Konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa podatkowego, w szczególności określających podmiot i przedmiot opodatkowania, czy powstanie obowiązku podatkowego. Tak więc, aby uzasadnić stanowisko, że dana kwota zapłacona jako podatek jest nienależna, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego potwierdzających to stanowisko. Nie wystarczy podanie jedynie faktów, z których strona skarżąca wywodzi stanowisko o nienależności zapłaconego przez nią podatku. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie poglądy powyższe całkowicie podziela. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi podlega czynność cywilnoprawna umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 (nieistotnym w sprawie), powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w niniejszej sprawie doszło do dokonania przez Skarżącego i jego kontrahentów czynności cywilnoprawnych w postaci zawarcia umów sprzedaży udziałów. To zaś wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazać należy, iż przepisy prawa cywilnego nie regulują skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych. Określone zdarzenie o charakterze cywilnoprawnym, wywołujące skutki w sferze cywilnoprawnej, może nie mieć żadnego wpływu na opodatkowanie. O wpływie tym co do zasady decydują bowiem przepisy prawa podatkowego. Z drugiej zaś strony ocena zdarzeń cywilnoprawnych w świetle przepisów podatkowych zwykle nie przekłada się niejako na sferę cywilnoprawną uczestniczących w niej podmiotów. Innymi słowy, znaczenie określonego działania może być różne z punktu widzenia prawa podatkowego i cywilnego. Należy zauważyć, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych obojętne jest (z wyjątkiem sytuacji wprost określonych w u.p.c.c.) wykonanie dokonanych czynności cywilnoprawnych. Obowiązku podatkowego nie uchyla zatem ani odstąpienie od umowy, ani jej zgodne rozwiązanie. W niniejszej sprawie nie było sporne, że zawarte przez Skarżącego umowy nie zostały wykonane i nie doszło do przejścia na Skarżącego udziałów których dotyczyły umowy. Argumentacja strony skarżącej opierała się natomiast na twierdzeniu, że zawarte umowy nie stanowiły prawnie skutecznych umów sprzedaży, z uwagi na sprzeczność sformułowania wynikającego z tych umów zobowiązania Skarżącego z art. 535 k.c. Sąd nie podziela powyższej argumentacji i za trafny uznał pogląd organów skarbowych co do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu zawarte umowy były umowami sprzedaży. Świadczy o tym przede wszystkim treść umów, ale również i okoliczności zawarcia. W ocenie Sądu konstrukcja umów nie przyznawała sprzedającym prawa do żądania zapłaty ceny to jednakże nie pozostawała w sprzeczności z istotą umowy sprzedaży. Takie ukształtowanie umów wynikało ze zgodnej woli stron, co potwierdzone zostało przez przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków M.Z. i P.G.. Skarżący był z tytułu wskazanych umów stroną "silniejszą" bowiem nie podjęcie przez niego działań mogło doprowadzić do rozwiązanie umów. Należy jednak wskazać, że rozwiązanie te wiązało się również z brakiem rzeczowego skutku umowy tj. przejścia na niego własności nabywanych udziałów. Zawarte w treści umowy zastrzeżenie do zapłaty ceny w określonym czasie nie stanowiło warunku w rozumieniu art. 89 k.c. Trafnie w tym zakresie organy podatkowe odwołały się do poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z 10.04.2003 r. sygn. akt III CKN 1335/00 (publ. SIP Lex). Stanowisko to podzieliła również w skardze strona skarżąca. Jednocześnie w ocenie Sądu zamieszczenie takiego zastrzeżenia w treści umowy było dopuszczalne zgodnie z zasadą swobody umów wynikająca z art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu, jak już wskazano powyżej, o kwalifikacji zawartych umów decydowała przede wszystkim ich treść. Pogląd strony skarżącej akcentowany na etapie postępowania podatkowego, że umowy te stanowiły jedynie swoiste "deklaracje" zainteresowanie nabyciem udziałów jest jednak nie do zaakceptowania również i ze względu na okoliczności towarzyszące zawarciu umów. Wskazać należy, iż ich zawarcie poprzedzone zostało wyrażeniem przez zarząd Spółki zgody na zbycie udziałów oraz zgody małżonek J. K. oraz M. Z. na zawarcie umów o ustalonej przez strony treści. Poświadczające to dokumenty znajdują się w aktach sprawy. Ponadto, w przypadku P. G. doszło do zawarcia ponownej umowy, w związku z bezskutecznym rozwiązaniem umowy z 31 grudnia 2007 r. Zdaniem Sądu okoliczności te przeczą wskazywanemu przez stronę skarżącą charakterowi zawartych umów i wskazują, że zawarcie przedmiotowych umów służyć miało sprzedaży Skarżącemu udziałów, a nie jedynie "wysondowaniu" zainteresowanie ich sprzedażą. W ocenie Sądu bezzasadny był zatem zarzut skargi dotyczący nieuprawnionego opodatkowania zawartych umów podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za nieuzasadniony należało uznać także zarzut pominięcia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści wskazanego przepisu wynika bowiem, że przesłanką obligującą do zwrócenia się przez organ podatkowej do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, jest istnienie wątpliwości wynikających z ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wobec ustaleń poczynionych przez organ I instancji brak było takich wątpliwości. Za częściowo uzasadniony należy natomiast uznać zarzut dotyczący odwoływanie się przez organ podatkowy do materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dotyczącego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w trybie art. 11 u.p.c.c. bez formalnego włączenia ich do akt niniejszej sprawy. Tym samym Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do ich treści na gruncie niniejszego postępowania. W ocenie Sądu naruszenie w tym przypadku zasady wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej i dyspozycji art. 200 tej ustawy pozostawało jednakże bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Kluczowa dla oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty była bowiem ocena treści umów i okoliczności ich zawarcia, zaś ustalenia w tym zakresie organ I instancji poczynił na podstawie zgromadzonego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd skargę oddalił.