I FSK 173/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 510/06 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2006 r., I SA/Sz 510/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – po ponownym rozpoznaniu – oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 lipca 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że D. S. w deklaracji VAT-7 za listopad 1998 r. zadeklarował podatek należny podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 18.387 zł i podatek ten zapłacił. Następnie wnioskiem z 28 listopada 2003 r. podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 5.857,41 zł za listopad 1998 r., składając odpowiednią korektę deklaracji VAT-7; w uzasadnieniu wniosku podał, że w listopadzie 1998 r. dokonał udokumentowanej fakturami VAT sprzedaży towarów na rzecz firmy "K." prowadzonej przez jego córkę B. P.; nabywca towaru, B. P., nie zapłaciła należności za towar, bowiem w dniu 5 marca 1999 r. zmarła. Następnie D. S., ustanowiony kuratorem spadku, przejął towary pozostawione przez zmarłą córkę i dokonał ich zwrotu na rzecz jej wierzycieli, w tym przejął towary sprzedane przez siebie na jej rzecz w listopadzie 1998 r. bez udokumentowania fakturą VAT i następnie sprzedał je ponownie z odprowadzeniem podatku należnego VAT; w ocenie podatnika, doszło do ponownego (podwójnego) opodatkowania podatkiem VAT tych samych towarów. W ocenie organów podatkowych, w świetle art. 2, 5, 6 ust. 1 i 4, art. 10 i 26 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), wymieniona sprzedaż towarów na rzecz B. P. podlegała opodatkowaniu, a wykazany w fakturach i deklaracji VAT-7 podatek był podatkiem należnym. Nie było zatem podstaw z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nadpłaty za listopad 1998 r. Na skutek skargi D. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 6 kwietnia 2005 r., SA/Sz 602/04, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 2 lipca 2004 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd stwierdził, że z formalnego punktu widzenia organy podatkowe słusznie uznały, że ponowna sprzedaż towarów podlegała opodatkowaniu i że bez znaczenia jest fakt, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie tych towarów. Jednakże Sąd uwzględnił twierdzenia podatnika, że uzyskał on nieprawidłową informację z Urzędu Skarbowego, że nie jest możliwe udokumentowanie zwrotu towaru z uwagi na śmierć podatnika - nabywcy. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 kwietnia 2006 r. (I FSK 805/05) uchylił wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał na braki uzasadnienia wyroku sądu I instancji, co do tego, które z ustaleń zaskarżonej decyzji zostały przyjęte, a które nie. Wskazał też na bezpodstawność ustalenia, że podatnik został błędnie poinformowany, co do sposobu postępowania w przypadku śmierci podatnika (córki), wobec braku jakichkolwiek dowodów, że zwracał się on do organu o taką informację. Zakwestionowano również wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do rozpatrzenia sprawy w oparciu o art. 67 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach stwierdził, że w sprawie jest niesporne, że skarżący w listopadzie 1998 r. dokonał na rzecz B. P. sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oraz że podatek wynikający z tych czynności zadeklarował w deklaracji VAT-7 i wpłacił do urzędu skarbowego. W świetle art. 2, 5, 6 ust. 1 i 4, art. 10 i 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym był to podatek należny podlegający wpłacie, zatem nie ma podstaw z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nadpłaty. Okoliczność, że nabywca towaru nie zapłaciła należności za towar nie ma znaczenia prawnego dla obowiązku zapłaty podatku należnego przez sprzedawcę. Sprzedając towar w listopadzie 1998 r., podatnik spełnił wszystkie warunki i był zobowiązany do zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur. Bezzasadne zatem, zdaniem Sądu, jest twierdzenie, że doszło do podwójnego opodatkowania. Zdarzenia zaistniałe po upływie rozliczanego miesiąca nie mają żadnego wpływu na określenie zobowiązania podatkowego za listopad 1998r., które zgodne jest z prawidłową deklaracją podatkową VAT- 7 za ten miesiąc. Sąd za bezpodstawne uznał twierdzenie skarżącego, że został błędnie poinformowany przez pracowników Urzędu Skarbowego, co do sposobu postępowania w przypadku śmierci nabywcy, bowiem brak jest jakiekolwiek potwierdzenia, by skarżący zwracał się do Urzędu o tego rodzaju informacje. W skardze kasacyjnej D. S. zarzucił naruszenie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., a podatek zapłacony przez skarżącego był podatkiem należnym. W uzasadnieniu tej skargi podniesiono, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatek uiszczony przez skarżącego nie był podatkiem nienależnym i tym samym, że nie nastąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. Podano, że zgodnie z niekwestionowanym stanem faktycznym skarżący sprzedał swojej córce towary, z tytułu tej czynności wystawił stosowne faktury VAT i odprowadził podatek VAT, a za towar ten nie uzyskał zapłaty. Następnie towar ten po tragicznej śmierci córki skarżącego został przekazany skarżącemu celem zaspokojenia jego wierzytelności, a skarżący dokonał sprzedaży towaru i z tego tytułu ponownie odprowadził VAT. Zdaniem skarżącego, doszło do dwukrotnego opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży tego samego towaru przez ten sam podmiot (skarżącego), przy czym przy dokonaniu pierwszej czynności skarżący nie otrzymał zapłaty za sprzedany towar, a więc de facto zapłata tegoż podatku obciążyła skarżącego, nie zaś kupującego towar. Z tego też względu podatek zapłacony przez skarżącego za listopad 1998 r. jest podatkiem nienależnym. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podkreślił, że niezapłacenie przez nabywcę należności za towar nie ma znaczenia prawnego dla obowiązku zapłaty podatku należnego przez sprzedawcę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na błędną konstrukcję skargi kasacyjnej. W jej uzasadnieniu strona skarżąca jako postać naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazała błędną wykładnię tego przepisu, czyli mylne rozumienie treści przepisu. Oznacza to, że uzasadniając tego rodzaju zarzut, należy wykazać, w czym konkretnie wyraża się mylne rozumienie przepisu przez sąd pierwszej instancji i jak przepis ten – w ocenie autora skargi kasacyjnej – powinien być prawidłowo rozumiany. Jednakże skarga kasacyjna takiego uzasadnienia nie zawiera. Wymieniony przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Strona skarżąca wcale nie twierdzi, że sąd pierwszej instancji błędnie rozumie ten przepis, w szczególności użyte w nim sformułowanie "nienależnie zapłacony podatek", natomiast twierdzi, że wykazany przez nią w deklaracji VAT-7 i zapłacony podatek jest podatkiem nienależnym. Oznacza to, że w gruncie rzeczy stronie skarżącej chodzi o niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu, a nie o jego wykładnię. O nienależnie zapłaconym podatku można mówić wtedy, gdy dany podmiot dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany w świetle określonych przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że na podstawie samego tylko przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można ustalić, czy doszło do nienależnego zapłacenia podatku. Konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa podatkowego, w szczególności określających podmiot i przedmiot opodatkowania, czy powstanie obowiązku podatkowego. Tak więc, aby uzasadnić stanowisko, że dana kwota zapłacona jako podatek (w tym wypadku podatek od towarów i usług) jest nienależna, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego potwierdzających to stanowisko. Nie wystarczy podanie jedynie faktów, z których strona skarżąca wywodzi stanowisko o nienależności zapłaconego przez nią podatku. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe i sąd administracyjny pierwszej instancji wskazały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w świetle których uznały, że podatek zadeklarowany i zapłacony przez skarżącego był podatkiem należnym. Natomiast w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona skarżąca nie zarzuca naruszenia tych przepisów, lecz ogranicza się do podania faktów (niezapłacenie ceny za towar sprzedany przez skarżącego, ponowne wejście w posiadanie tego towaru po śmierci nabywcy i ponowna jego sprzedaż), przemawiających – jej zdaniem – za uznaniem zapłaconego podatku za nienależny. A tak sformułowanego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w żadnym razie nie można uznać za wystarczające do wykazania nienależności tego podatku. Wobec tego, jedynie na marginesie należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każda czynność sprzedaży danego towaru (art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; por. też art. 5 ust. 4 tej ustawy), nawet jeżeli została wykonana wielokrotnie, gdyż podatek ten jest podatkiem wielofazowym, a uniknięciu podwójnego opodatkowania służy zasada neutralności realizowana przede wszystkim przez mechanizm obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług (art. 19 tej ustawy). Z kolei, w świetle art. 6 ust. 1 i 4 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży towaru powstaje w zasadzie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru, niezależnie od tego, czy nabywca towaru uiścił cenę. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, stosownie do art. 207 § 2 wymienionej ustawy, mając na uwadze trudną sytuację skarżącego, co wynika z postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o przyznaniu prawa pomocy.