I FSK 805/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Anna Maria Świderska (spr.), Jan Zając, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 602/04 w sprawie ze skargi Dariusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. I FSK 805/05 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 lipca 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 kwietnia 2004 r., odmawiającą Dariuszowi S. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. w wysokości 5.857,41 złotych oraz umarzającą postępowanie podatkowe w tym podatku za listopad 1998 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi pod nazwą "K." PHU. W deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 1998 r. wykazał m.in. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 18.387 złotych i wpłaty tej dokonał. Następnie wnioskiem dnia 28.11.2003 roku zwrócił się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. w wysokości 5.857,41 złotych. Jako podstawę prawną żądana wskazał art. 72 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu wniosku podatnik podał, iż w okresie od 6 lutego do 27 listopada 1998 r. dokonywał sprzedaży towarów na rzecz firmy "K.-II" PHU należącej do jego córki Beaty P. Sprzedaż ta była odnotowana w ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług oraz wykazana w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące. Powiązany rodzinnie kontrahent podatnika firma "K.-II" PHU nie uregulowała zobowiązań z tytułu nabytego towaru, bowiem w dniu 5 marca 1999 r. córka podatnika - Beata P. zmarła. Skarżący Dariusz S., został kuratorem spadku po zmarłej i dokonywał rozliczeń wobec wierzycieli firmy "K.-II" PHU. Rozliczenia te polegały przede wszystkim na zwrocie nierozliczonych towarów do kontrahentów. W tym trybie zwrócone zostały także towary sprzedane przez skarżącego firmie jego córki. Otrzymane produkty podatnik sprzedawał ponownie w sieci swoich sklepów. Zwrot towarów nie został udokumentowany fakturą VAT - korekta, nie było więc możliwości dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sprzedaż ta natomiast była jeszcze raz ewidencjonowana w ewidencjach prowadzonych dla podatku od towarów i usług oraz wykazania w deklaracjach podatkowych VAT-7. Tym samym, jak ustalił Sąd Wojewódzki doszło do podwójnego opodatkowania sprzedaży tych samych towarów, tj. raz przy wystawianiu faktur dokumentujących sprzedaż towaru przez firmę "K." PHU Dariusz S. na rzecz firmy "K.-II" PHU Beata P. oraz ponownie przy sprzedaży tych samych towarów przejętych za długi od firmy "K.-II" PHU Beata P. W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż dniu 5 lutego 2004 r. podatnik złożył do urzędu skarbowego korektę deklaracji w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7.290 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego G., decyzją z dnia 2 kwietnia 2004 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. w kwocie 5.857,41 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. Rozpoznając odwołanie podatnika od rozstrzygnięcia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organy podatkowe uznały bowiem, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, iż urząd skarbowy zbędnie umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. Decyzja ostateczna została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W uzasadnieniu swego stanowiska skarżący podniósł, iż musiał dwa razy zapłacić podatek od towarów i usług za sprzedaż tego samego towaru. Śmierć córki, która była zarazem właścicielką firmy i kontrahentem podatnika spowodowała, iż nie miał kto podpisać faktury korygującej, dokumentującej zwrotu towaru do jego firmy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. uznał, iż wydana ona została z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji podniósł, iż skarżący, prowadzący firmę "K.", sprzedał towar, wystawił faktury, złożył deklarację, a następnie zapłacił od tej sprzedaży podatek VAT. Nabywcą towarów była firma "K.-II" PHU należąca do córki skarżącego. Podatnik nie otrzymał zapłaty za towar. Córka podatnika została zamordowana i skutkiem tej tragicznej śmierci skarżący został ustanowiony przez Sąd kuratorem spadku. Działając jako kurator spadku skarżący dokonał zwrotu towarów uprzednio sprzedanych firmie "K.-II". Zwrot ten nie został udokumentowany, a otrzymane z powrotem towary podatnik sprzedał w ramach prowadzonej przez siebie firmy i ponownie zapłacił podatek VAT. Sąd I instancji stwierdził przy tym, że z formalnego punktu widzenia organy podatkowe słusznie uznały, iż doszło do ponownej sprzedaży czyli czynności podlegającej opodatkowaniu i bez znaczenia pozostaje fakt, w jaki sposób skarżący wszedł w posiadanie tych towarów. Jednakże z treści wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, jak również późniejszych wyjaśnień składanych w toku postępowania wynikało, że skarżący zasięgnął informacji o prawidłowym trybie postępowania w zakresie rozliczeń podatkowych w III Urzędzie Skarbowym w S. i dowiedział się, że nie jest możliwe udokumentowanie zwrotu towaru z uwagi na śmierć nabywcy. Skarżący zastosował się do tej informacji i sprzedał towar we własnym imieniu, co spowodowało, że od sprzedaży tego samego towaru zapłacił dwukrotnie podatek VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził w motywach wyroku, że informacja udzielona podatnikowi była nieprawidłowa. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżący powinien być poinformowany, że w zaistniałej sytuacji powinien postąpić zgodnie z art. 9 ust. 5 tej ustawy oraz zgodnie z art. 6a. Prawidłowa informacja spowodowałaby, że podatnik uniknąłby dwukrotnego opodatkowania, a tym samym nie poniósłby szkody. W aktach sprawy nie ma żadnej informacji, iż skarżący, działający jako kurator spadku i opiekun prawny następcy prawnego, którym jest córka zmarłej Beaty P., został pouczony o sposobie postępowania w przypadku śmierci podatnika i związanym z tym zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto Sąd uznał, iż na podstawie art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególnych przypadkach losowych, istnieje możliwość umorzenia zaległości podatkowej i ta sytuacja powinna być również rozpatrzona przez organy podatkowe. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2005 r. skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Strona skarżąca zarzuciła kwestionowanemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżących sąd I instancji, wydając zaskarżony wyrok: a/ naruszył prawo materialne w postaci art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez przyjęcie, że przepis ten może znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym ustalonym w sprawie; b/ naruszył przepisy postępowania: - art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez nieuwzględnienie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, który wskazywał na prawidłowość zastosowania w sprawie art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej; - art. 134 par. 1 ww. ustawy, poprzez przekroczenie granicy sprawy oraz przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie przepis art. 67 Ordynacji podatkowej; - art. 141 par. 4 powyższej ustawy, poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nie wypełniający dyspozycji tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż stosownie do treści art. 67 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowych następuje zatem, co do zasady, na wniosek podatnika, z którym nie może być utożsamiane żądanie stwierdzenia nadpłaty. Wniosku takiego podatnik nie składał. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty. Nadto instytucja umorzenia zaległości podatkowej może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy nie jest sporna zasadność wymiaru podatku. W niniejszej sprawie natomiast spór dotyczył wysokości zobowiązania podatkowego, wykazanego przez Podatnika w deklaracji i odmowy uznania tego zobowiązania za nadpłatę w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że podatnik uzyskał w (...) Urzędzie Skarbowym w S. informację, iż nie jest możliwe udokumentowanie zwrotu z uwagi na śmierć nabywców towaru. W aktach brak jest ponadto jakiegokolwiek śladu, aby podatnik zwracał się do organu podatkowego o udzielenie mu jakiejkolwiek informacji w tej kwestii. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ podatkowy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzone było w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wskazując na potrzebę rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe pod kątem zastosowania art. 67 Ordynacji podatkowej, przekroczył w procesie rozpoznania granice sprawy rozstrzygniętej daną decyzją. Wskazując zaś na naruszenie art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej podniósł, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje przepisów prawa naruszonych przez organy podatkowe, nie zawiera też interpretacji odpowiednich przepisów prawa na tle danej sprawy. Brak jest również w uzasadnieniu wyroku stosownego wyjaśnienia motywów oraz przesłanek, jakimi kierował się Sąd wydając wyrok. Z powyższych względów uzasadnienie wyroku organ podatkowy uznał za niezrozumiałe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik Dariusz S. podtrzymał stanowisko zaprezentowane już w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 ww. ustawy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Złożona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna spełnia przedstawione wymogi, a przytoczone podstawy kasacyjne zasługują na uwzględnienie. Trafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku, wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego trybu postępowania. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie. Oceny takiej Sąd I instancji nie dokonał. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż organy podatkowe udzieliły podatnikowi błędnej informacji, choć akta sprawy nie zawierają żadnych dokumentów potwierdzających fakt, iż skarżący występował do organów podatkowych z wnioskiem o dokonanie interpretacji konkretnych przepisów prawa. Ponadto w art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku, wymienia m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia. Tymczasem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie wskazywał, naruszenia jakiego przepisu procesowego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej w S. w zaskarżonej decyzji, ograniczając się jedynie do wskazania w podstawie wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, iż Sąd I instancji nie wykazał, na czym miał polegać istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, a tym samym uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę prawidłowości przeprowadzonego rozumowania. Należy również podzielić zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w S., iż sąd I instancji, wydając zaskarżony wyrok, naruszył art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem ab initio Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania. Uzasadniając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, iż podatnik zasięgnął informacji w III Urzędzie Skarbowym i został błędnie pouczony o braku możliwości udokumentowania zwrotu towaru z uwagi na śmierć nabywcy towaru. Następnie Sąd I instancji wyraźnie stwierdził, iż w aktach sprawy nie ma żadnej informacji, iż strona została pouczona o sposobie postępowania w przypadku śmierci podatnika i związanym z tym zaprzestaniem wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Mimo sprzeczności tych twierdzeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż nieprawidłowa informacja udzielona podatnikowi stanowi naruszenie przepisów postępowania, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie wskazał przy tym, który przepis Ordynacji podatkowej został naruszony przez organy podatkowe. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu, mogącego stanowić dowód, iż podatnik wystąpił do organów podatkowych z zapytaniem w konkretnej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oparł się wyłącznie na twierdzeniu strony, iż udzielono mu ustnie błędnej informacji. Jednakże jednostronne, nie poparte żadnymi dowodami, twierdzenie podatnika będącego stroną w sprawie, nie może stanowić jedynej podstawy do uchylenia decyzji. Jeżeli podatnik chce uzyskać informację w indywidualnej sprawie, powinien wystąpić do organu podatkowego w trybie art. 14a par. 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis /w brzmieniu obowiązującym w momencie złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług/ stanowił, iż stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz /prezydent miasta/, starosta albo marszałek województwa na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W aktach sprawy brak jest pisma podatnika z takim zapytaniem, a wyłącznie pisemna odpowiedź organów podatkowych mogłaby stanowić potwierdzenie udzielania podatnikowi błędnej informacji. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając, iż organy podatkowe błędnie pouczyły podatnika o sposobie załatwienia jego sprawy, mimo braku w aktach sprawy dokumentów potwierdzających dokonanie takiej błędnej wykładni przepisów, naruszył art. 133 par. 1 ab initio ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny. Stosownie do treści tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawna. Rozstrzygnięcie w granicach sprawy oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się zaś elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy /zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2005, str. 319/. Sąd administracyjny jest więc zawsze związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w niej decyzji administracyjnych /por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Ł 2572/95 - Prawo Gospodarcze 1998 nr 5 str. 36/. Uchylając zaskarżoną decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, iż rozpatrywana przez organy podatkowe sprawa powinna zostać rozpatrzona również w oparciu o art. 67 Ordynacji podatkowej. Tymczasem artykuł ten stanowi w par. 1, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W wyjątkowych przypadkach może to nastąpić z urzędu. Jednakże, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest odrębnym postępowaniem od postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty podatku, a instytucja umorzenia zaległości podatkowej może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy nie jest sporna zasadność wymiaru podatku. Wniosek skarżącego z dnia 28 listopada 2003 r. wyraźnie zawierał żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, co obligowało organ podatkowy do rozpoznania sprawy w oparciu o przepisy art. 72 i następne Ordynacji podatkowej. Należało więc uznać za trafne twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wskazując w uzasadnieniu wyroku na konieczność rozpatrzenia przez organy podatkowe sprawy pod kątem zastosowania art. 67 Ordynacji podatkowej, przekroczył granice przedmiotowej sprawy, czym naruszył istotnie art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 67 Ordynacji podatkowej Sąd orzekający w składzie niniejszym uznał, iż jest on również zasadny. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej /zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2005, str. 406/. Ilekroć mowa jest o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez Sąd, rozumie się przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi takiego błędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wskazując na powinność zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 67 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy przepis ten nie mógł być w sprawie w żaden sposób podstawą rozstrzygnięcia, naruszył wobec powyższego również prawo materialne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w pkt 1 wyroku. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 par. 2 powołanej ustawy - pkt 2 wyroku.