V SA/Wa 1059/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Cezary Kosterna (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w S. na decyzję Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji umów zawartych w ramach dofinansowania ze środków z budżetu Unii Europejskiej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. w S. kwotę 257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. E. sp. z o.o. pismem z [...] września 2008 r. skierowanym do Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej wniosła o zarejestrowanie załączonych do wniosku umów z rolnikami (zawartych w latach 2005-2007 ) dotyczących wykonania przez tę spółkę dla rolników płyt gnojowych i zbiorników na gnojówkę. Wykonanie tych robót miało być finansowane z otrzymywanych przez rolników środków pomocowych na dostosowanie gospodarstw do wymogów Unii Europejskiej. Spółka w swoim wniosku wskazała, że chce zarejestrowania tych umów na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zmianami – dalej: "rozporządzenie wykonawcze VAT z 2004r."). Spółka poinformowała, że umowy z rolnikami realizują cel wynikający z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 stycznia 2005 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. z 2005 r. Nr 17 poz. 142 ze zmianami). Spółka wskazała też, że plan rozwoju obszarów wiejskich oparty jest na ustawie z 28 listopada 2003r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (Dz. U. z 2003 r. Nr 229 poz. 2273 ze zmianami) i umowa, na podstawie której opracowany został plan wspierania obszarów wiejskich zatwierdzony przez Komisję Europejską, została podpisana przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej i UE, a tym samym środki jakie zostały przeznaczone na dofinansowanie budowy płyty i zbiorników pochodzą z państw obcych i są pomocą bezzwrotną. Spółka zwróciła się też o przywrócenie terminu do rejestracji umów argumentując, że aż do czasu kontroli podatkowej spółka nie miała świadomości obowiązku rejestracji takich umów, a przepisy rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r. nie określają jednoznacznie, kto ma dokonywać zgłoszenie takich umów do rejestracji. W toku postępowania spółka wykazała, że rolnicy – inwestorzy wykonywanych przez spółkę usług otrzymują dofinansowanie w 80% ze środków unijnych w ramach Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych (EFOiGR), a w 20% z krajowego budżetu. II. Decyzją z [...] marca 2009 r. Przewodniczący Komitetu Integracji Europejskiej, w imieniu którego na podstawie udzielonego upoważnienia decyzję podpisał podsekretarz stanu M. S., odmówił rejestracji przedstawionych przez spółkę umów. W uzasadnieniu swej decyzji wyjaśnił, że środki z EFOiGR, z których finansowano przedmiotowe usługi nie mieszczą się w katalogu środków finansowych o jakich mowa w § 8 ust. 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1336 ze zmianami –dalej: "rozporządzenie wykonawcze VAT z 2008 r."). Organ podkreślił, że EFOiGR został powołany na mocy art. 159 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, za pośrednictwem tego funduszu Wspólnota wspiera poszczególne Państwa członkowskie w ich działaniach prowadzących do wzmocnienia spójności gospodarczej i społecznej. Organ wskazał też, że rozporządzenie wykonawcze VAT z 2004 r. analogicznie do rozporządzenia wykonawczego VAT z 2008 r. nie przewiduje możliwości stosowania ułatwień podatkowych wobec funduszy europejskich, do których zalicza się EFOiGR. Organ powołał się też na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006), które podobnie jak wcześniej obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. nie przewidują ulg w podatku VAT, o jakie zabiega Spółka i dyrektywa ta nie pozostawia państwom członkowskim możliwości odmiennej regulacji w tej kwestii. III. Spółka pismem z [...].04.2009 wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy w trybie art. 127 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98 poz. 1071 ze zmianami – dalej: "kpa"). Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: a) wydanie jej z naruszeniem przepisów postępowania – art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 kpa, b) błędną interpretacje § 6 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r., c) mylne zastosowanie § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2008r., d) naruszenie art. 217 Konstytucji RP przez powołanie się przez organ na przepisy podstawowe w zakresie obowiązków podatkowych, to znaczy w zakresie materii zastrzeżonej dla regulacji ustawowych. Spółka twierdziła, że zawarte w § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia VAT z 2004 r. stwierdzenie: " a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed dniem 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów realizowanych przez te jednostki w ramach programów ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej" obejmuje również EFOiGR, który to fundusz jest przeznaczony wyłącznie na cele określone w przepisach UE dotyczących realizacji Wspólnej Polityki Rolnej. IV Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ Decyzją z [...] maja 2009 r. podpisaną w imieniu organu przez podsekretarza stanu M. S., utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. Podtrzymał zasadniczo dotychczasową argumentację. Organ wyjaśnił, że umowy realizowane z udziałem środków wspólnotowych Unii Europejskiej innych niż PHARE zgodnie z treścią § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r. (odpowiednio § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2008 r) tylko wówczas mogą korzystać z ulg w podatku VAT, jeśli zostały przekazane podmiotom polskim na podstawie umów zawartych z nimi przed 1 maja 2004 r. W tej sytuacji zdaniem organu zachodzą dwie przesłanki, które uniemożliwiają zakwalifikowanie środków otrzymanych w ramach EFOiGR jako środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w świetle omawianego przepisu: 1) dyspozycja § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia VAT z 2004 r. (i odpowiednio § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia VAT z 2008 r) nie obejmuje EFOiGR "Sekcja Gwarancji", który nie mieści się w katalogu Programów Ramowych Unii Europejskiej, 2) środki te zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi po dniu 1 maja 2004 r. Organ zwrócił też uwagę, że stosowanie ulg podatkowych w stosunku do środków EFOiGR stanowiłoby naruszenie prawa wspólnotowego i nie znajdowałoby uzasadnienia w postanowieniach art. 33 Aktu o przystąpieniu. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejska powołuje bowiem z art. 159 EFOiGR jako jeden z funduszy strukturalnych, które nie mieszczą się w katalogu środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej wymienionych przez ustawodawcę w § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r. (odpowiednio § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2008 r). V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów postępowania – art. 7, art. 77 § 1, art. 104 § 1 i art. 107 § 3 kpa, 2) błędną interpretacje § 6 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r. polegającą na interpretacji, iż realizacja zadań ze środków bezzwrotnej pomocy z UE przeznaczonej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej Planem Rozwoju Obszarów Wiejskich finansowanych w ramach EFOiGR opodatkowana jest stawką 22%, 3) mylne zastosowanie § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2008, 4) błędną, po raz drugi otrzymaną w tym samym postępowaniu dyspozycję organu w trybie art. 127 § 3 k.p.a. o złożeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Spółka uznała przy tym za pierwszą decyzję w sprawie pismo Dyrektora UKiE stwierdzające brak podstaw do rejestracji umów z pouczeniem o prawie do złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w oparciu o art. 127 § 3 kpa. Spółka zarzuciła organowi, iż pominął fakt, że bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu UE wynikają z kontraktów zawartych z rządem Rzeczypospolitej Polskiej przed 1 maja 2004r. Spółka co do zarzutów wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego zasadniczo podtrzymała dotychczasową argumentację, w szczególności zawartą we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. Powołała się na przepis art. 5 ust. 3 ustawy o finansach publicznych (dalej; "u.f.p.) wskazujący, że do środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej zalicza się m.in. środki EFOiGR "Sekcja Gwarancji", a zgodnie z art. 200 u.f.p. środki te są przeznaczone wyłącznie na cele określone w przepisach UE dotyczących wspólnej polityki rolnej. Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych prowadzonych w euro i mogą być wydatkowane do wysokości kwot zgromadzonych na tych rachunkach. Spółka wskazała na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygające status czynności rejestracyjnych umów przez UKIE. Zarzuciła też, że organ pogorszył sytuację podatnika interpretując przepisy w ten sposób, że po 1 maja 2004 r. stawka VAT "0%" przestała obowiązywać. Wskazano też wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3028/2005 z 29 sierpnia 2005 r., który spółka odczytuje w ten sposób, że przepis § 6 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia VAT z 2004r. ma na celu kontynuację preferencji podatkowych przy finansowaniu zakupów towarów i usług finansowanych ze środków pomocowych. Zdaniem spółki rejestracja umów miała jedynie potwierdzić w formie określonej w art. 217 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 kpa fakt, że środki EFOiGR pochodzą z bezzwrotnych środków zagranicznych. Co do zarzutu błędnego pouczenia o trybie z art. 127 § 3 kpa spółka podniosła, że organem administracji publicznej jest Komitet Integracji Europejskiej, a nie Urząd KIE. VI. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W odpowiedzi na skargę podtrzymano dotychczasową argumentację. Organ wyjaśnił, że przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r. wskazując na Urząd Komitetu Integracji Europejskiej jako uprawniony do rejestracji umów, jednak organu właściwego do wydania decyzji w omawianej sprawie należy poszukiwać na płaszczyźnie działu administracji rządowej "integracja europejska". O dziale "integracja europejska" stanowi art. 5 pkt 8 ustawy z 4 września 1997t. o działach administracji rządowej (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 65 poz. 437 ze zmianami). Zgodnie z art. 13 tej ustawy zakres zadań i kompetencji KIE i jego Przewodniczącego w zakresie działu "integracja europejska" określają przepisy odrębne, a więc przepisy ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej (Dz. U. z 1996r. Nr 106 poz. 494 ze zmianami). Zgodnie z art. 1 tej ustawy Komitet jest naczelnym organem administracji rządowej, w skład Komitetu wchodzi Przewodniczący Komitetu będący członkiem Rady Ministrów, który kieruje komitetem i reprezentuje go na zewnątrz. Przepis art. 149 ust. 3 Konstytucji RP stanowiący, że do przewodniczącego komitetu powołanego w skład Rady Ministrów stosuje się odpowiednio przepisy odnoszące się do ministra kierującego działem administracji rządowej. Uzasadnia to ustalenie, że Przewodniczący KIE jest odrębnym organem administracji o własnych kompetencjach i był organem władnym wydać decyzję odmawiającą rejestracji przedmiotowych usług, skoro decyzja tak nie należała do kompetencji Komitetu Integracji Europejskiej określonych w ustawie z 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż przedstawione w skardze. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej p.p.s.a ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale ma obowiązek uwzględnić z urzędu wadliwości kontrolowanego aktu. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, sąd każdorazowo obowiązany jest w pierwszej kolejności zbadać, czy postępowanie administracyjne zostało prawidłowo przeprowadzone w sprawie przez właściwe organy administracji publicznej. W pierwszej kolejności Sąd rozważył, czy przewodniczący Komitetu Integracji Europejskiej jest organem administracyjnym uprawnionym do wydania decyzji administracyjnej w tej sprawie i podzielił w tym zakresie przytoczoną wyżej interpretację organu. Za niesłuszne uznał Sąd zarzuty skarżącej, że pismo Dyrektora Departamentu UKiE stwierdzające brak podstaw do rejestracji umów z pouczeniem o prawie do złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w oparciu o art. 127 § 3 kpa stanowiło decyzję w tej sprawie wydaną w pierwszej instancji. Pismo to, aczkolwiek niezasadnie zawierało wskazane pouczenie, jednak nie stanowiło decyzji administracyjnej, jako że nie zawierało podstawowej cechy decyzji administracyjnej – nie zostało wydane przez organ administracji publicznej, gdyż dyrektor departamentu UKIE takim organem nie jest Zdaniem Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem Prezes Komitetu Integracji Europejskiej rozpoznając w trybie przepisu art.127 § 3 k.p.a. wniosek skarżącej o ponowne rozpoznanie sprawy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 127 § 3 k.p.a. polegającego na wydaniu zaskarżonej decyzji przez tą samą osobę (podsekretarza stanu Macieja Szponara, która brała udział w wydaniu decyzji w niższej instancji. Zgodnie z przepisem art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. pracownik organu administracji publicznej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji. W świetle poglądów doktryny przyjmuje się, iż reguła określona we wspomnianym przepisie art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. ma zastosowanie także do wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, o którym mowa w przepisie art. 127 § 3 k.p.a., a więc do sytuacji, w której pracownik naczelnego organu administracji publicznej lub samorządowego kolegium odwoławczego brał udział w wydaniu przez ten organ decyzji w pierwszej instancji, następnie zaskarżonej do tego samego organu wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy (tak m.in. A. Wróbel /w:/ M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2005, wyd. II; tak również: J. Borkowski /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 183; podobnie: Cz. Martysz /w:/ G. Łaszczyca, Cz. Martysz i A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom I Zakamycze 2005 ). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak. m. in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2007r., sygn. akt II OSK 213/06, publ. LEX nr 235133; podobnie /w:/ uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II GPS 2/06, ONSAiWSA 2007/3/61 ). Wskazać należy, że w uzasadnieniu powołanej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06 wskazano, że w świetle zasady określonej w przepisie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawo obywatela do wniesienia odwołania oznacza jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - "sprawiedliwość" wymusza między innymi takie cechy procesowe jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym konieczną niezależność osób wydających decyzje administracyjne. Według NSA przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a.) nawiązuje w swej istocie do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. W takim klasycznym modelu postępowania administracyjnego odwołanie rozpatruje inny organ oczywiście w innym składzie osobowym. Zdaniem NSA na tym polega zasada i jednocześnie gwarancja procesowa, że nikt nie może być sędzią we własnej sprawie, bo z wydanym poprzednio rozstrzygnięciem zwykle się identyfikuje przy jego ponownej ocenie. W uchwale stwierdzono jednocześnie, iż omawiana przesłanka wyłączenia pracownika nie podlega jakiejkolwiek ocenie pod kątem jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie odwołania w konkretnej sprawie, bo ma charakter bezwzględny. Według NSA skoro prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten sam organ jest wyjątkiem od klasycznego modelu postępowania odwoławczego, to zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extenlendae wyjątku tego nie można interpretować rozszerzająco, a tym bardziej nie można go przenosić na inne instytucje postępowania, jak np. wyłączenie pracownika. Zawsze więc tam, gdzie dochodzi do ponownego rozpoznania wniosku przez ten sam organ ( art. 127 § 3 k.p.a. ), trzeba bezwzględnie oceniać, czy jest możliwe zastosowanie przesłanki wyłączenia pracownika przewidzianej w art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. Dokonując tego, należy przez pracownika rozumieć osoby zatrudnione w urzędzie organu na podstawie stosunku pracy, umocowanego do wydawania decyzji z upoważnieniem indywidualnym bądź z mocy prawa. W konsekwencji NSA przyjął w omawianej uchwale z dnia 22 lutego 2007r., iż przepisy o wyłączeniu pracownika mają również zastosowanie do osoby piastującej funkcję organu. Należy wskazać, że również w doktrynie przyjmuje się, iż nie ma przeszkód prawnych, aby wyłączeniu podlegał pracownik piastujący funkcję organu administracji publicznej ( tak m.in. A. Wróbel /w:/ M. Jaskowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz i cyt. Tam wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1993r., sygn. akt SA/Po3155/92, OSP 1995, z. 9, poz. 188; podobnie: W. Chróścielewski /w:/ glosie do uchwały ( 7 ) NSA z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II GPS 2/06, ZNSA 2007/3/137 ). Przytoczone wyżej wywody można przenieść na grunt niniejszej sprawy. Zarówno pierwsza decyzja z dnia [...] marca 2009r. jak i zaskarżona decyzja z [...] maja 2009 r. wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wydane i podpisane zostały przez tą samą osobę - działającą z upoważnienia Prezesa KIE Wicedyrektora podsekretarza stanu M. S. W tej sytuacji należy uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji przez tą samą osobę, która brała udział w wydaniu wcześniejszej decyzji stanowi istotne naruszenie przepisu art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. Jest to podstawa do wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt. 3 k.p.a. Naruszenie zaś prawa dające podstawę do wznowienia postępowania - zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji bez względu na to, czy naruszenie to miało, czy też nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze wyżej wymienione okoliczności Sąd na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r.. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu przy czym na koszty te składa się wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł.