III SA/Wa 1295/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi L. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia oddala skargę Pismem z dnia 2 lutego 2009 r. L. M. – Skarżąca w niniejszej sprawie - złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o opodatkowaniu dochodów uzyskanych w 2009 r. z tytułu najmu lokalu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W uzasadnieniu wniosku podała, iż w dniu 24 lipca 2008 r. mąż – W. M. złożył w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych od 25 lipca 2008 r. z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w formie ryczałtu. Sporządzając zeznanie roczne PIT-28 Skarżąca zorientowała się, że w terminie do 20 stycznia 2009 r., nie zostało złożone oświadczenie na 2009 r. o opodatkowaniu całości przychodów przez jednego z małżonków. Jak również, że oświadczenie złożone w 2008 r. było nieprawidłowe, gdyż nie podano, iż uzyskiwane z tytułu najmu przychody dotyczą małżonków. W związku z powyższym Skarżąca od ½ części uzyskanych przychodów wyliczyła na zasadach ogólnych zaliczki na podatek dochodowy za 2008 r. i wraz z należnymi odsetkami wpłaciła w dniu 2 lutego 2009 r. na rachunek urzędu skarbowego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. od dochodów uzyskiwanych z tytułu najmu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że termin do złożenia oświadczenia wyznaczony w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) – art. 9 jest terminem ustawowym - materialnym, który nie może być przez organ podatkowy przywrócony. Ponadto organ dodał, że ze złożonego przez męża oświadczenia nie wynika, że w 2009 r. od całości uzyskanych przychodów z tytułu najmu będzie opłacał podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem Skarżąca od 1/2 części uzyskanych przychodów z tytułu najmu winna opłacać podatek na zasadach ogólnych. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, w którym ponownie zawarła prośbę o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w 2009 r. dochodów uzyskiwanych z tytułu najmu w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W uzasadnieniu zażalenia zgodziła się z większością argumentów zawartych w postanowieniu organu pierwszej instancji. Podkreśliła, że cały spór sprowadza się do jednego słowa "całości", którego zabrakło w piśmie męża deklarującego opodatkowanie przychodów uzyskanych z tytułu najmu w formie ryczałtu. Ponadto Skarżąca wskazała, iż winne jest biuro księgowe, które błędnie przygotowało dla męża oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dochodów z tytułu najmu. Kolejne biuro księgowe również uznało za właściwe złożone oświadczenie męża w 2008 r. Zatem oboje z mężem byli przekonani o prawidłowości oświadczenia, dlatego mąż od całego uzyskanego przychodu z tytułu najmu odprowadził zryczałtowany podatek dochodowy. Zdaniem Skarżącej, skoro błędy popełniają fachowcy, to nie powinna być ukarana, ponieważ ze swojej strony dołożyła staranności prosząc o pomoc biura księgowe. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie braku podstaw do stwierdzenia przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o opodatkowaniu w 2009 r. dochodów uzyskiwanych z tytułu najmu w formie ryczałtu. Organ po przytoczeniu treści art. 9a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1 a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazał, że aby skorzystać z ryczałtowej formy opodatkowania należy złożyć pisemne oświadczenie o jej wyborze, które składa się naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Dalej organ wskazał, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ podkreślił, że w przypadku nie złożenia wspomnianego oświadczenia w terminie ustawowym podatnik jest obowiązany do opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy wyboru formy opodatkowania przychodów osiągniętych z tytułu najmu dokonał jedynie mąż Skarżącej składając w dniu 25 lipca 2009 r. stosowne oświadczenie do właściwego urzędu skarbowego. W oświadczeniu tym zobowiązał się opłacać zryczałtowany podatek dochodowy. Zatem w stosunku do męża Skarżącej mają zastosowanie przepisy regulujące tę formę opodatkowania. Organ zaznaczył, że W. M. w złożonym oświadczeniu dotyczącym opodatkowania przychodów z tytułu najmu zdecydował o indywidualnym opodatkowaniu swoich przychodów. Wobec nie złożenia w ustawowym terminie oświadczenia przez Skarżącą o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania brak było możliwości opodatkowaniu przychodów uzyskanych z tytułu najmu we wnioskowanej formie w 2009 roku. Organ podatkowy podkreślił, że termin do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania jest terminem materialnym, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych, co w niniejszej sprawie oznacza wygaśnięcie prawa do wyboru formy opodatkowania. Jego charakter materialnoprawny wynika ponadto z faktu zamieszczenia tego terminu w przepisie materialnego prawa administracyjnego, w którym nie przewidziano możliwości przywrócenia terminu. W ocenie organu odwoławczego niewłaściwe działanie biura księgowego nie ma znaczenia, bowiem termin ten nie podlega przywróceniu bez względu na przyczyny jego uchybienia. Bez znaczenia jest także fakt zapłaty podatku dokonany przez męża Strony od całości uzyskanego przychodu z tytułu najmu. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę, w której wniosła o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o opodatkowaniu w 2009 r. dochodów uzyskiwanych z tytułu najmu w formie ryczałtu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej ord. pod.) Skarżąca wskazała, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Przyczyną uchybienia było wprowadzenie Skarżącej i jej męża w błąd przez biuro księgowe. Ponadto ponownie wniosła o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych w 2009 r. z tytułu najmu w formie ryczałtu. Zdaniem Skarżącej uprawdopodobniła ona, iż uchybienie terminu do złożenia oświadczenia o opodatkowaniu dochodów w formie ryczałtu, nastąpiło bez jej winy. Ponadto stwierdziła, że zacytowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w/w przepis w uzasadnieniu postanowienia jest paradoksalny, gdyż z korespondencji do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, iż uchybienie nastąpiło bez jej winy, lecz poprzez wprowadzenie jej w błąd przez biuro księgowe, z usług którego korzystała wraz z mężem. Ponownie zauważyła, że biuro księgowe błędnie przygotowało oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dochodów z tytułu najmu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja / postanowienie winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W istniejącym w sprawie stanie faktycznym skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się bowiem do rozstrzygnięcia, czy termin do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne – art. 9 jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, jak twierdzi organ podatkowy, czy też, jak twierdzi strona skarżąca, jest terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym. W tym miejscu podnieść należy, iż w nauce prawa pojęcie termin stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie (por. A. Wolter: Prawo Cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 268). Nawiązując zaś do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne (procesowe), wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, iż podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne jako terminu prawa materialnego. Pogląd, że termin, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne jest terminem prawa materialnego a nie procesowego jest ugruntowany zarówno w orzecznictwie Sadów Administracyjnych jak i w doktrynie prawa. Jak stwierdził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 18 września2007 r. sygn. akt II FSK 982/06 ,,Termin, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest terminem materialnym, a to oznacza, że jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych (praw do wyboru formy opodatkowania). Tak więc podatnik może zrzec się formy opodatkowania za dany rok podatkowy na rzecz opodatkowania w formie karty podatkowej lub na zasadach ogólnych najpóźniej do 20 stycznia roku podatkowego". Reasumując należy stwierdzić, że zgodnie z art.9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z cytowanego artykułu wynika więc, że w przypadku nie złożenia wspomnianego oświadczenia w terminie ustawowym podatnik jest obowiązany do opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie omawianego oświadczenia do właściwego Urzędu Skarbowego w określonym terminie, o którym mowa w art. 90 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Odnosząc się do twierdzenia strony, iż w niniejszej sprawie ma zastosowania art.162§1 ord. pod. należy uznać za błędne, gdyż jak wyżej wykazano termin z art.9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest terminem prawa materialnego i przepis art.162 ord. pod. nie będzie miał tu zastosowania, gdyż jak wyżej wskazano dotyczy on jedynie terminów prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe skład orzekający w tej sprawie podzielił stanowisko wyrażone również w orzecznictwie innych sądów -Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 maja2005 r. sygn. akt I SA/Bk 278/05, z którego wynika, że ,,Postanowień art. 162 ord. pod., regulujących tryb przywracania uchybionych terminów, w myśl § 4 tego artykułu, stosuje się jedynie do terminów procesowych. Termin, o którym mowa w art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przewidziany do złożenia oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem ewidencyjnym jest terminem materialnym, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych (w omawianym przypadku praw do wyboru formy opodatkowania), co powoduje, że termin ten nie ma waloru przywracalności". Również fakt wprowadzenia w błąd Skarżącej i jej męża przez biuro księgowe nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż wniosek Skarżącej dotyczył przywrócenia terminu prawa materialnego, który co do zasady nie podlega przywróceniu. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.