III SA/Wa 1429/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. s.c. – A. L., Z. L. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2005 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 87, poz. 970 ze zm.), określił wobec P. s.c. w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty 2005 r. w wysokości 40 605 zł, marzec 2005 r. w wysokości 23 206 zł, drugi kwartał 2005 r. w kwocie 17 566 zł i trzeci kwartał 2005 r. w kwocie 3 859 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji Naczelnik wskazał, iż Spółka w lutym i w marcu 2005 r. oraz w drugim kwartale 2005 r. zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 30 896 zł poprzez rozliczenie podatku od towarów i usług z faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane oraz nie mające związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (faktury wystawione przez J. R. oraz spółkę P. s.c.) oraz z faktur dokumentujących zakup pojazdów samochodowych: PREDATOR 90 i Polaris Scrambler 500E QUAD. zdaniem Dyrektora Skarżąca nie udowodniła związku zakupu tych pojazdów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik uznał, że Spółka nie miała prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur, ponieważ odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została rzeczywiście zrealizowana, nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury. To samo dotyczy faktury na zakup towarów, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Od przedmiotowej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. W złożonym odwołaniu podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego i prawa materialnego: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art.191, art.193 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, - naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W odwołaniu Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, ponowne przesłuchanie Skarżącego Z. L., doprowadzenie przy pomocy wyspecjalizowanych organów administracji rządowej świadków - wspólników spółki P. i ich przesłuchanie, przesłuchanie w charakterze świadków wybranych odbiorców, do których - w jej ocenie - dostarczany był towar. Spółka podniosła, iż Naczelnik naruszył zwłaszcza art. 187 Ordynacji podatkowej wydając decyzję na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Nie wyczerpano, według Skarżącej, wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT. Zdaniem Spółki Naczelnik naruszył przepisy postępowania dowodowego, ponieważ fikcyjność transakcji nie daje się wywieść z materiału dowodowego, a podjęte rozstrzygnięcie w ogóle nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Nie podjęto żadnych działań mających na celu ustalenie, czy usługi transportowe wynikające z zakwestionowanych faktur zakupu usług rzeczywiście zostały wykonane, oraz czy usługi zawarte w fakturach mają odzwierciedlenie w naturze lub w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną działalnością. W ten sposób, według Skarżącej, naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, gdyż celem powyższego przepisu jest ograniczenie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w przypadku fikcyjnych transakcji, natomiast w przedmiotowej sprawie Naczelnik nie kwestionował faktu dokonania transakcji. Dlatego faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, jest fakturą określoną w art. 86 ust. 2, i związku tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego. W opinii Skarżącej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi normę ogólną, z której wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zakup usług transportowych w całości wiązał się ze sprzedażą opodatkowaną, z tego więc tytułu ograniczenie w odliczaniu podatku od towarów i usług nie występowało. Zdaniem Spółki każdy przypadek, w którym pozbawia się podatnika tego podstawowego uprawnienia w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania, ponieważ w wyniku sprzedaży towaru w danym okresie rozliczeniowym podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony podatkiem naliczonym z tytułu zakupów towarów, bez możliwości jego odliczenia. Ponadto w przedmiotowej sprawie należy również przeanalizować nie tylko prawo krajowe, ale również cały dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia - z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, iż jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej. Wyraża ją przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, według którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji zasady prawdy obiektywnej służy też art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, iż organy są zobligowane do takiego prowadzenia postępowania, aby ustalony stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. Przekonanie o tym, że taki jest stan rzeczywisty sprawy, uzyskuje się przez pełne i rzetelne zgromadzenie dowodów utrwalonych w aktach. W tym celu należy podjąć wszelkie działania prowadzące do ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez m.in. przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków. Należy jednak pamiętać, w opinii Dyrektora, że samo okazanie faktur nie zwalnia Skarżącej z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą transakcje rzeczywiście miały miejsce. Sam Naczelnik nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności i fakty, o których istnieniu może wiedzieć tylko Spółka. W ocenie Dyrektora przeprowadzone przez Naczelnika postępowanie dowodowe jest niewystarczające do stwierdzenia faktu niewykonania rzeczywistych transakcji, co zresztą podnosiła Skarżąca w złożonym odwołaniu wnioskując o przeprowadzenia dowodów z dokumentów księgowych Spółki oraz dowodów z przesłuchania świadków. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli okoliczność wykonania lub niewykonania zakwestionowanych usług ma w sprawie przesądzające znaczenie, to zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność realizacji na rzecz Spółki spornych usług stanowi ewidentne naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 § 1 tej ustawy. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ odwoławczy stwierdził, iż w rozstrzyganej sprawie zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części. Wobec powyższego, w związku z niepełnym zgromadzeniem materiału dowodowego, a także niepełnym uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, zasadnym jest, zdaniem Dyrektora, podjęcie rozstrzygnięcia kasacyjnego, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze powtórzyła zarzuty naruszenia przez Dyrektora przepisów prawa materialnego i procesowego: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej -poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, - naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a także jego niezgodność z art. 217 Konstytucji. Uzasadniając naruszenie przepisów proceduralnych Skarżąca podniosła, iż Dyrektor, po zakończeniu postępowania kontrolnego, nie wszczął we właściwym czasie postępowania podatkowego. Okres 8 miesięcy, jaki upłynął od dnia zakończenia postępowania kontrolnego do wszczęcia postępowania podatkowego rażąco narusza reguły zawarte w art. 17 ust.1 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. W sprawie został sporządzony protokół z badania ksiąg, podpisany dnia 10 sierpnia 2007 r., oraz protokół z badania ksiąg podpisany dnia 23 października 2008 r. Protokół jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, jeżeli jest zgodny z prawem, oraz gdy został sporządzony w sposób określony przepisami działu IV i VI Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zawarta jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, której to zasady Naczelnik nie przestrzegał wszczynając postępowanie w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, natomiast w ostatecznej końcowej fazie postępowanie prowadzone było na podstawie innego przepisu prawnego, tj. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Uzasadniając naruszenie przepisów materialnych Spółka wskazała, że kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego jako najważniejszą cechę podatku od towarów i usług należy uznać jego neutralność. W zaskarżonej decyzji Naczelnik zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez J.R. oraz z faktur VAT wystawionych przez P. s.c. – J. R., A. B. opierając swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Spółka nie zakwestionowała celowości wprowadzenia tego przepisu, zaznaczyła jednak, iż Organy podatkowe nie mogły na niego się powoływać wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło. Niedopełnienie przez wystawcę faktury obowiązków rejestracyjnych nie powinno ograniczać przysługującego nabywcy prawa. Skoro więc dokonane przez Spółkę zakupy związane były bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, brak było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor ocenił, że argumentacja Skarżącej wynika z oczekiwania na zbliżający się "termin przedawnienia sprawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Dyrektor zastosował instytucję decyzji kasacyjnej – uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu Organowi. Jest to zresztą już drugie kasacyjne rozstrzygnięcie Organu odwoławczego. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia przywołał on art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który pozwala uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w co najmniej znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia. W ocenie Sądu Dyrektor prawidłowo zastosował ten przepis. Zgodnie zresztą z wnioskiem Spółki zawartym w odwołaniu od decyzji Naczelnika, w sprawie konieczne było ustalenie, czy istotnie faktury wystawione przez J. R. oraz spółkę P. były fakturami pustymi, czy też odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W tym celu niezbędne stało się przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez samą Spółkę: dowodów z dokumentów księgowych P. s.c., dowodu z przesłuchania wymienionych osób (J. N., a także samego skarżącego Z. L., wspólników P. s.c.), dowodów z umów wymienionych w odwołaniu. Wymaga tego podstawowa zasada postępowania podatkowego, tj. zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 188 Ordynacji podatkowej. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Fakt, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero po upływie 8 miesięcy od przeprowadzenia kontroli podatkowej nie ma istotnego znaczenia i nie dyskwalifikuje czynności procesowych podjętych w tym postępowaniu podatkowym. Nie istnieje bowiem przepis prawa, który precyzyjnie określałby termin wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzonej kontroli, choć przyznać należy, że postulat sprawności i szybkości postępowania wymaga możliwie szybkiego jego wszczęcia po dokonanej kontroli. Analogicznie wszczęcie postępowania podatkowego z powołaniem się na inny przepis prawa, niż wskazany ostatecznie w decyzji, nie stanowi naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Podjęte w toku postępowania podatkowego ustalenia faktyczne nie tylko uprawniają, ale wręcz zobowiązują organ podatkowy do przywołania właściwego przepisu, na podstawie którego dokonano subsumcji stanu faktycznego. Kwestia, czy faktury wystawione przez wymienione podmioty są fakturami pustymi, jest istotą sporu w niniejszej sprawie. Dlatego tak ważne jest, aby przeprowadzić wszelkie dowody mogące ją w sposób pewny rozstrzygnąć. Argumentacja Spółki opiera się natomiast na założeniu, że doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy nią, a J. R. oraz P. s.c. Dotychczas przeprowadzone dowody nie uprawniają do formułowania takiego założenia. Poza sporem jest, że zasadniczą cechą podatku od wartości dodanej zawsze pozostaje jego neutralność. Świadczy o tym nie tylko brzmienie poszczególnych przepisów prawa wspólnotowego, ale też przepisy krajowe, które wprost przyznają prawo do pomniejszenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie Dyrektor właśnie dlatego jednak uchylił decyzję Naczelnika, aby zweryfikować, czy takie prawo Spółce istotnie przysługiwało, i aby nie naruszyć tej podstawowej zasady podatku od wartości dodanej. Nie zasługuje też na uznanie zarzut dotyczący zastosowania przepisu wykonawczego niezgodnego z Konstytucją. Po pierwsze bowiem nadal jest kwestią otwartą, czy zakwestionowane faktury są puste, co oznacza przedwczesność formułowania zarzutów materialno - prawnych. Po drugie zaś sama ustawa, np. w art. 86 ust. 2, zawsze uzależniała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od rzeczywistego nabycia przez podatnika towaru lub usługi. Kwestionowany przez Skarżącą przepis rozporządzenia wykonawczego jedynie powtarzał (choć przyznać należy, że bez potrzeby) regułę wynikającą z samej ustawy. Zmiana rozporządzenia wykonawczego nie oznacza, że przed tą zmianą jedynie przepis podustawowy stanowił podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku w razie pozornego charakteru transakcji gospodarczej. Odnosząc się do argumentacji Spółki przedstawionej na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. Sąd zauważa, że w postępowaniu podatkowym nie stosuje się Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym jego art. 156. Ewentualna nieważność decyzji wynikać może (choć w niniejszej sprawie nie wynika) z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje co do zasady wykonania zaskarżonej decyzji – zatem nie stanowi naruszenia prawa prowadzenie przez Naczelnika i inne organy czynności procesowych w ramach nadal trwającego postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.