III SA/Wa 1324/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. spraw ze skarg E. Z. i J. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. 1) z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] oraz 2) z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i 2007 oddala skargi III SA/Wa 1324/09 UZASADNIENIE 1.Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił dla J. i E. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 20 845 zł. Decyzja ta została wydana m.in. na podstawie art. 21 § 1 punkt 1 i § 3, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Naczelnik wskazał w uzasadnieniu, że w roku 2006 J. Z. (zwany też dalej "Skarżącym"), który złożył zeznanie podatkowe z rok 2006 wspólnie z żoną E. Z. (dalej zwaną też "Skarżącą"), prowadził działalność gospodarczą (stację paliw w K. M.) opodatkowaną za zasadach ogólnych – dla której ewidencję dla celów podatkowych Skarżący prowadził na zasadach podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie Naczelnika Skarżący w swoim zeznaniu zaniżył podatek należny. Naczelnik wskazał na poczynione w trakcie kontroli podatkowej ustalenia faktyczne. W roku 2006 obsługę stacji paliw Skarżącego prowadził samodzielny, odrębny przedsiębiorca D. K., z którym Skarżący zawarł umowę na prowadzenie stacji. Po analizie raportów fiskalnych dobowych za poszczególne dni roku 2006, porównaniu ich z niefiskalnymi raportami dziennymi ze stacji, paragonów i faktur wystawianych na stacji, po analizie zasad działania kasy fiskalnej na stacji, zeznań K. Z. prowadzącego obsługę serwisową kasy fiskalnej, zeznań Skarżącego złożonych w charakterze strony, odrębnej dokumentacji prowadzonej przez Skarżącego, zeznań D. K. oraz pomagającego mu w działalności M. K., Naczelnik ocenił, że część sprzedaży nie była wykazywana w kasie fiskalnej. Naczelnik przywołał min. zeznania Skarżącego, który podał, że D. K. przywłaszczał sobie część utargów dziennych, o czym – w ocenie Naczelnika – świadczą też zeznania samego D. K.. Na tych podstawach faktycznych Organ I instancji uznał, że na stacji w roku 2006 nie dokonywano na bieżąco oraz odpowiednio do rzeczywistej sprzedaży rejestrowania za pomocą kasy rejestrującej. Jako podstawę do wyliczenia faktycznych przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży Naczelnik przyjął dowody przekazania towarów (dostaw), spisy towarów z natury oraz kwot przekazanego utargu pomiędzy Skarżącym, a D. K. (osoby te - jak wynika z zeznań Skarżącego – ustaliły, że kwota zaniżenia rzeczywistych przychodów wyniosła 32 200 zł, i tę właśnie kwotę D. K. zobowiązał się zwrócić Skarżącemu). Jako podstawę prawną swojej decyzji Naczelnik przywołał m.in. art. 14 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie przychodu jako kwoty należne, choćby faktycznie nieotrzymane, pomniejszone m.in. o należny podatek o towarów i usług. Wobec tego Naczelnik uznał, że niezaewidencjonowany przychód netto wynosił w 2006 roku kwotę 26 393 zł. Naczelnik zakwestionował ponadto rzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych (to zakwestionowanie miało miejsce już w protokole badania ksiąg) i nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu (art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji). Ponieważ natomiast, jak uznał Naczelnik, dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, to na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Organ odstąpił od szacowania tej podstawy. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zauważył, że Naczelnik zignorował przyczynę powstania "niedoboru" (zaniżenia przychodu). Wskazał, że orzecznictwo sądowe rozróżnia przypadki, kiedy nierzetelność ksiąg podatkowych wynika z przyczyn niezależnych od podatnika, choć co do zasady nierzetelność ksiąg jest kategorią obiektywną. Skarżący uznał, że w jego sprawie nie może ponosić konsekwencji kradzieży dokonanej na jego szkodę przez obsługujące stację osoby. Strata (skradzione towary i pieniądze) jako wynikająca ze zdarzeń nadzwyczajnych, powinna – według Skarżącego – stanowić koszt uzyskania przychodu. Strat wynikających z kradzieży nie ma wśród kosztów wyłączonych z katalogu kosztów uzyskania przychodu, ustanowionego w art. 23 ustawy. Ocena, czy dany koszt może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, wymagała indywidualnego podejścia, zaś za uznaniem kradzieży jako kosztu przemawia – według Skarżącego - treść pisma Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2001 r. o stosownym numerze. Wobec tego Skarżący zarzucił Naczelnikowi naruszenie art. 23 § 2, art. 220, 222 i 223 § 1, a ponadto art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor podkreślił, że sam Skarżący, na podstawie prowadzonych zapisów (niezależnie od podatkowej księgi przychodów i rozchodów) co do ilości dostarczanych na stację towarów oraz ich ceny brutto, ustalił z D. K., iż kwota niedoboru przychodu wynosi 32 200 zł. Dyrektor nie zgodził się za zarzutami naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji – uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś zarzuty te zostały sformułowane tylko ogólnikowo. Z zeznań samego Skarżącego wyniknęła kwota niezaewidencjonowanego przychodu 32 200 zł, gdyż zeznał on, że taką kwotę do zwrotu ustalił z D. K.. Istniały więc podstawy do odstąpienia od szacowania przychodu, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji. Dyrektor powołał się też na pismo Prokuratury Rejonowej w P. z dnia [...] kwietnia 2009 r., w którym podano, że postępowanie karne w sprawie przywłaszczenia mienia na szkodę Skarżącego zostało umorzone – nie dokonano więc kradzieży, na którą się on powołał. Kwota niezaewidencjonowanego przychodu nie jest zatem stratą w rozumieniu przepisów ustawy, podlega więc opodatkowaniu. Skarżący ma natomiast roszczenie do D. K. o zwrot przychodu. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Skarżący powtórzyli stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, a ponadto podali, iż umorzone postępowanie karne zostało na nowo podjęte. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. 2. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił dla Skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 11 961 zł. Decyzja ta została wydana m.in. na podstawie art. 21 § 1 punkt 1 i § 3, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy oraz § 11 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Naczelnik wskazał w uzasadnieniu, że Skarżący w swoim zeznaniu zaniżyli podatek należny (zamiast zadeklarowanego pierwotnie zwrotu podatku powinni zadeklarować 6 158 zł do zapłaty). Naczelnik wskazał na poczynione trakcie kontroli podatkowej ustalenia faktyczne. W roku 2007 obsługę stacji paliw Skarżącego prowadzili samodzielni, odrębni przedsiębiorcy, z którymi Skarżący zawarł umowy na prowadzenie stacji – D. K. (do [...] maja 2007 r.), P. W. (od 1 czerwca 2007 do 2 lipca 2007 r.), M. D. (od [...] sierpnia 2007 do [...] grudnia 2007 r.). Od [...] lipca 2007 do [...] sierpnia 2007 r. stację prowadził Skarżący osobiście. Po analizie raportów fiskalnych dobowych za poszczególne dni roku 2007, porównaniu ich z niefiskalnymi raportami dziennymi ze stacji, paragonów i faktur wystawianych na stacji, po analizie zasad działania kasy fiskalnej na stacji, zeznań K. Z. prowadzącego obsługę serwisową kasy fiskalnej, zeznań Skarżącego złożonych w charakterze strony, odrębnej dokumentacji prowadzonej przez Skarżącego, zeznań D. K. oraz M. K., a także M. D. (P. W. nie został przesłuchany z powodu nieobecności w kraju), analizie wyników remanentów sporządzanych po każdej zmianie prowadzącego stację, Naczelnik ocenił, że część sprzedaży nie była wykazywana w kasie fiskalnej. Na tych podstawach faktycznych Organ I instancji uznał, że na stacji paliw w roku 2007 nie dokonywano prawidłowo ewidencjonowania sprzedanych towarów za pomocą kasy rejestrującej. Kwota zaniżenia przychodów wyniosła w sumie 39 814, 21 zł (po odjęciu przypadków zawyżenia przychodu wynikających z niezasadnego zaewidencjonowania przychodu z lat 2005 – 2006). Jako podstawę do wyliczenia faktycznych przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży Naczelnik przyjął w szczególności dowody przedstawione przez samego Skarżącego. Jako podstawę prawną swojej decyzji Naczelnik także, podobnie jak w decyzji za rok 2006, przywołał m.in. art. 14 ust. 1 ustawy. Wobec tego Naczelnik uznał, że niezaewidencjonowany przychód netto wynosi w 2007 roku kwotę 39 814, 21 zł. Naczelnik ponownie zakwestionował rzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych i nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu (art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji). Ponieważ natomiast, jak uznał Naczelnik, dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, to na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Organ ponownie odstąpił od szacowania tej podstawy. W swoim odwołaniu Skarżący zauważyli, że Naczelnik zignorował przyczynę powstania "niedoboru" (zaniżenia przychodu). Wskazali ponownie, że orzecznictwo sądowe rozróżnia przypadki, kiedy nierzetelność ksiąg podatkowych wynika z przyczyn niezależnych od podatnika, choć co do zasady nierzetelność ksiąg jest kategorią obiektywną. Skarżący uznali, że w ich sprawie nie mogą ponosić konsekwencji kradzieży dokonanej na ich szkodę przez obsługujące stację osoby. Strata (skradzione towary i pieniądze) jako wynikająca ze zdarzeń nadzwyczajnych, powinna – według Skarżących – stanowić koszt uzyskania przychodu. Strat wynikających z kradzieży nie ma wśród kosztów wyłączonych z katalogu kosztów uzyskania przychodu, ustanowionego w art. 23 ustawy. Ocena, czy dany koszt może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, wymagała indywidualnego podejścia, zaś za uznaniem kradzieży jako kosztu przemawia – według Skarżącego treść powołanego wyżej pisma Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2001 r. Wobec tego Skarżący zarzucił Naczelnikowi naruszenie art. 23 § 2, art. 220, 222 i 223 § 1, a ponadto art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor ponownie podkreślił, że sam Skarżący, na podstawie prowadzonych zapisów (niezależnie od podatkowej księgi przychodów i rozchodów) co do ilości dostarczanych na stację towarów oraz ich ceny brutto, ustalił z poszczególnymi osobami prowadzącymi stację, iż niedobór przychodu wynosił za rok 2007 kwotę 39 814, 21 zł. Dyrektor nie zgodził się za zarzutami naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji – uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś zarzuty te zostały sformułowane tylko ogólnikowo. Z zeznań samego Skarżącego wyniknęła kwota niezaewidencjonowanego przychodu, gdyż zeznał on, że taką kwotę ustalił z poszczególnymi osobami prowadzącymi stację w poszczególnych okresach roku 2007. Istniały więc podstawy do odstąpienia od szacowania przychodu, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji. Dyrektor ponownie powołał się też na pismo Prokuratury Rejonowej w P. z dnia [...] kwietnia 2009 r. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora z dnia [...] lipca 2009 r. Skarżący powtórzyli stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, a ponadto podali, iż umorzone postępowanie karne zostało na nowo podjęte. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi analizowane według powyższych kryteriów nie zasługiwały na uwzględnienie. Podzielić należało ocenę Organów, iż poczynione ustalenia faktyczne w przeprowadzonych postępowaniach podatkowych były prawidłowe. Skarżący ustaleń tych zresztą w rzeczywistości nie kwestionowali, choć w skargach wskazali na naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej dotyczącego obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie podali jednak, na czym to naruszenie polegało, zaś ich argumentacja dotyczyła prawnej kwalifikacji faktu nieprawidłowego ewidencjonowania przychodu osiąganego na stacji paliw w K. M.. Sąd uznał zatem, że – zgodnie z zeznaniami samego Skarżącego – w latach 2006 i 2007 rzeczywiste przychody były wyższe od deklarowanych i ujawnionych w księgach podatkowych, wyższe też były należne Skarżącym dochody. Jako zasadniczy argument swojej skargi Skarżący wskazali na konieczność uznania powstałego "niedoboru" za wynikający z kradzieży pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży towarów na stacji, zaś kradzieży tej dokonały osoby, z którymi Skarżący zawarł umowy na prowadzenie stacji paliw. Z faktu tego wywodził on możliwość uznania skradzionych pieniędzy za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie jednak z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest więc uprzednie określenie oraz zrealizowanie celu ich poniesienia – uzyskania przychodu. Trudno zatem przyjąć, że kradzież wartości sprzedaży, tj. określonej części obrotu, została dokonana w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodu. Bezprzedmiotowe więc byłoby w sprawie analizowanie treści art. 23 ustawy określającego wyjątki od zasady uznawania jako koszt wszelkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, gdyż w niniejszej sprawie przywłaszczenie pieniędzy w zakresie nieewidencjonowanym na kasie fiskalnej nie było dokonane w celu osiągnięcia przychodu. Sprzedaż towarów, jak wynika w zeznań samego Skarżącego oraz poszczególnych osób faktycznie prowadzących stację, była faktem, faktem więc był też przychód oraz należny Skarżącemu dochód. Z punktu widzenia podatkowego nieistotne są natomiast relacje, jakie łączyły Skarżącego z osobami, którym zlecał on - we własnym imieniu – prowadzenie stacji paliw. Skoro w imieniu Skarżącego obiektywnie realizowały one obroty wyższe, niż rejestrowane w kasie fiskalnej i wykazywane w księdze przychodów i rozchodów, to przyjąć należy, że obroty te realizował sam Skarżący. Prawidłowo wskazały Organy, że Skarżącemu służy żądanie zwrotu zrealizowanego faktycznie przychodu przez osoby, które w jego imieniu go realizowały, i które, co jest bezsporne, nie zakwestionowały nawet faktu kradzieży przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieewidencjonowanej w ustalonych i przyznanych wysokościach. Konsekwencji tej kradzieży nie może ponosić Skarb Państwa. Prawidłowo też uznały Organy, iż w sprawie, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, możliwe było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż z danych zgromadzonych w postępowaniach, wynikających z zeznań samego Skarżącego oraz z jego odrębnej dokumentacji, wynikała dokładna wartość nieewidencjonowanej sprzedaży towarów. Wartości te za każdym razem potwierdzały zresztą osoby, które tę nieewidencjonowaną sprzedaż faktycznie prowadziły (32 200 zł w roku 2006 oraz 39 814, 21 zł w roku 2007). Niezasadnie Strony przywiązują decydujące znaczenie do wyniku prowadzonego przez Prokuraturę postępowania karnego w sprawie kradzieży dokonanej na szkodę Skarżącego w prowadzonej stacji paliw. Po pierwsze bowiem poczynione w postępowaniu przygotowawczym ustalenia faktyczne w żaden sposób nie wiązałyby Organów podatkowych w odrębnych przecież postępowaniach podatkowych, po drugie zaś w niniejszych sprawach poza sporem pozostawało, że dokonywana sprzedaż nie była ewidencjonowana w określonym zakresie, zaś osoby, z którymi Skarżący zawarł umowy na prowadzenie stacji, nie rejestrowały rzeczywistego przychodu w księgach podatkowych, lecz otrzymywane pieniądze zachowywały dla siebie. W tym kontekście niezrozumiałe jest akcentowanie przez Dyrektora faktu umorzenia postępowania karnego z zawiadomienia Skarżącego, zwłaszcza, że z odpowiedzi na skargi wynika stanowisko tego Organu, iż "...niedobór powstał na skutek kradzieży..." (str. 4 obydwu odpowiedzi na skargi), a ponadto – jak wynika z przedstawionego przez Skarżącego stanowiska - umorzone postępowanie karne została na nowo podjęte. Ewentualne ustalenie w postępowaniu przygotowawczym sprawców przestępstwa na szkodę Skarżącego, a nawet ewentualne ich skazanie prawomocnym wyrokiem sądu, jedynie potwierdzi okoliczność nieprawidłowego ewidencjonowania przychodu, ale nie wpłynie na podatkowe skutki tych nieprawidłowości z punktu widzenia sytuacji podatkowej Skarżących. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi. Zaskarżone decyzje oraz decyzje utrzymane nimi w mocy są zgodne z prawem.