I SA/Bd 657/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił Gr. N. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 14.361 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 1.244 zł z tytułu nie uiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach zaliczek na podatek dochodowy za miesiące maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2005 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie przychodu ze sprzedaży usług kosmetycznych na łączną kwotę 3.698,53zł w związku z nie zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży bezrachunkowej usług kosmetycznych na kwotę 3.137,04 zł oraz przychodu ze sprzedaży usług odnowy biologicznej na rzecz podmiotów gospodarczych na kwotę 561,49 zł oraz stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów poniesione w 2005 r. przez firmę B. O. "N." G. N. o kwotę 64.737,40 zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: 1) wynagrodzenia P. K. w wysokości 10.188 zł, który nigdy nie był zatrudniony w firmie podatnika w charakterze pracownika i nie świadczył pracy na podstawie umowy o pracę, 2) wydatków za usługi telefoniczne nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 1.706,25 zł, 3) wydatków poniesionych w związku z użytkowaniem pojazdów nie wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.833,48 zł, 4) wydatków z tytułu usług telekomunikacyjnych poniesionych w 2004 r. na kwotę 415,99 zł, 5) wydatków poniesionych na zakup usług doradztwa od firmy "C. P. M." A. W. na łączną kwotę 50.150 zł. Ponadto, organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na dzierżawę lokalu i opłatę za energię elektryczną w wysokości 556,32 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. powołując się na § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą, nie uznając jej na mocy art. 193 § 4 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za dowód w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 23 § 2 tej ustawy organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że strona w sposób wiarygodny nie udowodniła związku poniesionych wydatków za usługi doradztwa z osiągniętym przychodem. Podatnik podkreślił, że bezsporne jest, iż umowy o świadczenie usług doradztwa zostały między stronami zawarte, zapłata wynagrodzenia za te usługi została wypłacona, faktury zostały prawidłowo zaewidencjonowane. Wątpliwa jest natomiast podstawa, na jakiej uznano, że opisanym w umowach usługom powinna być nadana przez wykonawcę forma pisemna. Strona podała, że umowy realizowane były w formie ustnej, stosownie do bieżących potrzeb w prowadzonej działalności gospodarczej. Doradztwo miało charakter usługi ciągłej, co tłumaczy brak materialnych dowodów tej współpracy. Wskazując na konkretne umowy o usługi budowlane strona podała, że zostały one zawarte w efekcie skorzystania z usług doradztwa firmy "C. P. M." A. W. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ ustosunkowując się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 50.150 zł i określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 14.362 zł, powołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ podał, że jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych, z punktu widzenia prawa podatkowego, należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku jak i sposobu udokumentowania jego poniesienia. Organ wskazał, że obowiązek dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uregulowania te stanowią, że podstawę zapisów w księdze są tylko takie dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają m.in. określenie danych wystawcy i nabywcy uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Organ podkreślił, że prawidłowość materialnoprawna faktury (rachunku) zachodzi tylko wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej wydatków poniesionych łącznie w kwocie 50.150 zł za usługi doradztwa świadczone przez firmę "C. P. M." A. W. w W.. Koszty uzyskania przychodów firmy skarżącej zostały obciążone wydatkami, na podstawie: - faktury VAT nr 12/2005 z dnia 26 czerwca 2005 r. za doradztwo w zakresie udziału w przetargach na roboty budowlane w okresie luty-czerwiec 2005 r. na kwotę 17.000 zł netto, 20.740 zł brutto, - faktury VAT nr 14/2005 z dnia 30 czerwca 2005 r. za doradztwo w zakresie wprowadzenia zasad kontroli i nadzoru nad prowadzoną działalnością na kwotę 16.200 zł netto, 19.764 zł brutto, - faktury VAT nr 19/2005 z dnia 30 sierpnia 2005 r. za projekt organizacji robót budowlanych na kwotę 9.700 zł netto, 11.834 zł brutto, - faktury VAT nr 22/2005 z dnia 14 września 2005 r. za kontrolę i zarządzanie kosztami na kwotę 7.250 zł netto, 8.845 zł brutto. W trakcie kontroli, na podstawie wyciągów z rachunków bankowych ustalono, że firma A. W. otrzymała od strony zapłatę z tytułu powyższych faktur. Odnosząc się do poszczególnych faktur organ stwierdził, że w stosunku do faktury VAT nr 12/2005 z dnia 26 czerwca 2005 r. dotyczącej doradztwa w zakresie udziału w przetargach na roboty budowlane w okresie luty-czerwiec 2005 r. ustalono, iż w 2005 r. firma strony brała udział w jednym postępowaniu przetargowym i złożyła dokumenty dotyczące wymiany kanalizacji sanitarnej w budynkach wielorodzinnych dla Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "S." w W., co wynika z pisma tej Spółdzielni z dnia 30 listopada 2005 r. Ponadto, jak podała Spółdzielnia, przedmiotowa oferta w trakcie postępowania została odrzucona z uwagi na brak udokumentowania doświadczenia w wykonywaniu tego typu robót. Dysponując złożonymi przez podatnika dokumentami przetargowymi, organ odwoławczy stwierdził, że jedynym śladem A. W. w "opracowywaniu i weryfikacji dokumentacji przetargowej i ofertowej" jest wystawiony przez A. W. w dniu 17 stycznia 2003 r. list referencyjny, w którym jako Kierownik Projektu, w imieniu A./L. P. sp. z o.o. A. W. poleca firmę "N.". Oceniając okoliczność związku poniesionego kosztu z przychodem, organ stwierdził, że bezsprzecznym jest fakt, iż w związku z tą ofertą strona nie uzyskała przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 r. Z kolei argumentację, że doradztwo A. W. udzielane w formie pisemnej byłoby dla strony niezrozumiałe z powodu technicznego i specjalistycznego języka budowlanego jak i przygotowań oraz opracowań projektów, o których mówią protokoły odbioru prac – organ uznał za nietrafioną i trudną do przyjęcia, zwłaszcza że działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych strona prowadzi od dnia 1 maja 1999 r., co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Organ podał, że istotny jest też fakt, iż siedziba firmy "C. P. M." A. W. mieści się w W., co niewątpliwie utrudniałoby przekazywanie wiedzy na potrzeby bieżących wydarzeń gospodarczych "metodą wykładowo-konsultacyjną" i wykonywanie tej usługi o charakterze ciągłym. Organ podniósł, że nietrafne jest również przyporządkowanie wydatków na doradztwo w zakresie określonym umową nr N./1/2005 z przychodem wynikającym z faktury nr 8/2005 z dnia 28 maja 2005 r. na kwotę netto 36.500 zł, wystawioną przez stronę na rzecz firmy FHU "B." K. N., która dotyczyła aranżacji pomieszczenia biurowego w budynku C. C. dla firmy "O. P." sp. z o.o. Organ podał, że istotnym jest fakt, iż nadzorującym prace aranżacyjne w tym budynku był A. W. pracownik firmy "O. P.", umocowany do zarządzania firmą, występujący jednocześnie jako przedstawiciel inwestora, czyli firmy "O. P." sp. z o.o. Organ wskazał również, że A. W. wystawiał faktury VAT za usługi doradztwa świadczone również na rzecz głównego wykonawcy robót budowlanych - firmy FHU "B." K. N. , jak i na firmę skarżącej - podwykonawcę tych robót. Przy czym zakres tych usług jest ten sam i dotyczy tego samego obiektu tj. C. C. Odnosząc się do faktury VAT nr 14/2005 z dnia 30 czerwca 2005 r. na kwotę netto 16.200 zł, za doradztwo w zakresie wprowadzenia zasad kontroli i nadzoru nad prowadzoną działalnością, organ podał, że w toku prowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wprowadzenie tych zasad w działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 14 grudnia 2007 r. strona przyporządkowała do tej faktury umowę nr N./2/2005, jednakże wobec nie przedstawienia wyjaśnień w tym zakresie, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że brak jakichkolwiek dowodów na wykonywanie przedmiotowych usług doradztwa uniemożliwia zaliczenie wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie faktury VAT nr 19/2005 z dnia 30 sierpnia 2005 r. na kwotę netto 9.700 zł za projekt organizacji robót budowlanych organ podniósł, że na wykonanie tego projektu strona także nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji, świadczącej o jego realizacji. Jednocześnie organ wskazał, że z umowy N./3/2005 z dnia [...] r. wynika, iż projekt dotyczył organizacji robót budowlanych dla potrzeb realizacji prac budowlano-wykończeniowych w budynku hotelowo-apartamentowym i miał polegać na ciągłej współpracy w zakresie prowadzonych lub planowanych prac budowlanych. Natomiast z załączonego do protokołu odbioru prac do ww. faktury 19/2005 wynika, że zakres wykonanych prac dotyczył projektu organizacji robót budowlanych dla potrzeb obiektu magazynowego. W ocenie organu, rozbieżności wynikające z przedstawionych wyżej dokumentów oraz brak dowodów na realizację usług stanowią wystarczającą podstawę do wyłączenia wydatków z tego tytułu z kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko potwierdza fakt przyporządkowania przez stronę wydatkom z tego tytułu przychodów osiągniętych na podstawie faktury VAT nr 16/2005 z dnia 31 sierpnia 2005 r. na kwotę netto 81.300 zł. Organ zaznaczył, że wymieniona przez podatnika w oświadczeniu z dnia 14 grudnia 2007 r. faktura nr 16/2005 związana jest z pracami w budynku przy ul. C. 13 w W., o powierzchni najmu 289,68m2 w restauracji "M." i została wystawiona na firmę FHU "B." K. N. Jak wynika z pisma z dnia 14 grudnia 2007 r. przesłanego przez Głównego Inwestora - firmę "D. D." sp. z o. o. - firma FHU "B." K. N., na podstawie umowy o roboty budowlane z dnia 29 kwietnia 2005 r., wykonywała na rzecz "D. D." sp. z o.o. aranżację pomieszczeń usytuowanych na parterze i poziomie 1 budynku "D. R." przy budowie restauracji "M.". Przy zawieraniu wyżej wymienionej umowy o roboty budowlane z firmą K. N. - Spółkę reprezentował A. W. zajmujący się inwestycją ze strony inwestora i sprawujący nadzór nad robotami budowlanymi. Według protokołów odbioru prac A. W. wraz z K. N. odbierali prace budowlane w tym pomieszczeniu. Zatem, faktura VAT nr 19/2005 zawierająca w opisie - projekt robót budowlanych, natomiast protokół odbioru prac do tej faktury stanowi o wykonaniu projektu organizacji robót budowlanych dla potrzeb budowy obiektu magazynowego, nie dotyczy prac związanych z pomieszczeniem pod restaurację "M." w budynku przy ulicy Ch. 13. Odnosząc się do faktury VAT nr 22/2005 z dnia 14 września 2005 r. na kwotę netto 7.250 zł za kontrolę i zarządzanie kosztami, organ wskazał, że zarówno z zawartej w dniu [...] r. umowy nr N./4/2005, jak i z protokołu odbioru prac wynika, że wykonanie usług udokumentowanych tą fakturą dotyczyło kontroli i zarządzania kosztami realizacji prac ogólnobudowlanych, na poparcie czego strona nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji. Jednocześnie strona dokonała przyporządkowania do faktury 22/2005 oraz towarzyszącej jej umowy N/4/2005 - przychód uzyskany w ramach prac budowlanych wykonanych dla FHU "B." K. N. i do wystawionej na rzecz tej firmy faktury nr 17/2005 z dnia 28 września 2005 r. na kwotę netto 7.000 zł dotyczącej prac ogólnobudowlanych w restauracji "M.". Organ podał, że w związku z tym przyporządkowaniem, w spornym zakresie powielają się ustalenia przedstawione powyżej w zakresie prac w "M." - jak w przypadku faktury nr 16/2005 za usługi budowlane, a tym samym uniemożliwia to przyporządkowanie wyszczególnionym usługom doradztwa zlecanych przez firmę skarżącej "B." prac budowlanych. Organ podkreślił, że strona konsekwentnie odmawiała współpracy w zakresie udzielania informacji na temat realizacji usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT. Organ stwierdził, że formułowane przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego twierdzenia i przyporządkowane im zdarzenia gospodarcze - w konfrontacji z argumentacją zawartą w odwołaniu od decyzji, jak i w późniejszym do niego uzupełnieniu są całkowicie sprzeczne. Organ wskazał również na sprzeczności w złożonych przez stronę w dniach 24 lipca 2007 r. oraz 14 grudnia 2007 r. pisemnych oświadczeniach, w których strona wypowiedziała się jednoznacznie, że dokumenty potwierdzające wykonanie usług są w posiadaniu A. W., podczas gdy z oświadczenia A. W. wynikało, że jego usługi polegały na ustnym instruowaniu i doradztwie w ww. zakresie, co również zostało podkreślone przez stronę w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługi doradcze należą do grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Interesem obu stron transakcji winno być dochowanie należytej staranności ich dokumentowania, natomiast strona nie przedstawiła dowodów, które w sposób niezbity wskazywałyby na wykonanie spornych usług, dowodząc rzeczywiste działania zleceniobiorcy. Organ podkreślił, że podmiot świadczący usługi niematerialne dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną i z tej racji strony transakcji winny zadbać o właściwą jej dokumentację w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługują również na wiarę wyjaśnienia, że jako laik strona musiała zainwestować w 2005 r. w wiedzę dotyczącą poznania reguł rynku i języka budowlanego, gdyż firma B.O. "N." istnieje na rynku od 1999 r., a ponadto w dniu 17 lutego 2005 r. strona zawarła umowę konsorcyjną z Zakładem Usług Elektrycznych "E." z W., w ramach której przyjęła na siebie obowiązki lidera w zakresie reprezentowania konsorcjum, prowadzenia rozmów z klientami, podpisywania ofert przetargowych, rozliczania należności od klientów. Powyższe fakty oraz stwierdzone w postępowaniu organu I instancji i wykazane w decyzjach organów podatkowych obu instancji powiązania personalno-gospodarcze firm B. O. "N." G. N., Firmy Handlowo-Usługowej "B." K. N. oraz A. W. występującego w kilku firmach współpracujących w różnym charakterze, wobec braku jakichkolwiek dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług doradczych przez A. W. na łączną kwotę 50.150 zł oraz wykazaniu ich niecelowości i sprzeczności w okazanej przez stronę dokumentacji, zdaniem organu, uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu podatkowego I instancji zaprawidłowe, gdyż trafnie przyjęto, iż faktury wystawione przez A. W. nie odzwierciedlają rzeczywistości w postaci wykonania usług doradztwa przez wystawcę faktur. W zakresie pozostałych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. podatnik nie wniósł zastrzeżeń, a organ odwoławczy w powyższym zakresie nie stwierdził uchybień. Na decyzję organu II instancji G. N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona zarzuciła zakwestionowanie przez organ wszystkich dowodów potwierdzających wykonanie usług doradztwa, czyli umów, faktur i protokołów, bez jednoczesnego wskazania, jakich dowodów organ od strony oczekuje. Skarżąca wskazała, że usługi doradztwa świadczone przez A. W. polegały na udzielaniu informacji, opinii i rad metodą wykładowo-konsultacyjną, co potwierdzają zawarte umowy oraz protokoły. Przedmiotowe usługi dotyczyły jednostkowych, konkretnych zdarzeń, służyły wyrażeniu opinii. Wolą stron zawartych umów o doradztwo było bieżące, stosowne do potrzeb rozwiązywanie problemów, a nie tworzenie zbędnych opracowań pisemnych. Stała dostępność doradztwa, jego ciągłość, pozwalały skarżącej szybko i pewnie podejmować decyzje związane z wykonywaniem robót budowlanych, jak i z ich organizacją. Odnosząc się do konkretnych faktur dotyczących umów doradztwa skarżąca zarzuciła organowi brak wnikliwości w zbadaniu stwierdzonych rozbieżności pomiędzy tymi umowami, a przypisanymi do nich przez stronę umowami o usługi budowlane. Strona podała, że: - faktura nr 19/05 za projekt organizacji robót budowlanych związana jest z fakturą nr 16/05 dotyczącą prac w restauracji "M.", - faktura nr 12/05 dotycząca doradztwa w zakresie udziału w przetargach na roboty budowlane w okresie od luty-czerwiec 2005 r. związana jest z fakturą nr 8/05 za aranżację pomieszczenia biurowego w budynku "D." w W. dla firmy "O. P."; do powyższej faktury nr 12/05 strona przyporządkowała ponadto zabieganie o nowe zlecenia w postępowaniu przetargowym w SBM "S." w W., udział w tworzeniu konsorcjum oraz realizowanie robót budowlanych przy aranżacji pomieszczenia biurowego w budynku "D." w W., - faktura nr 22/05 dotycząca doradztwa związana jest z fakturą nr 17/05 dotyczącą prac ogólnobudowlanych w restauracji "M.", - faktura nr 14/05 za doradztwo w zakresie wprowadzenia zasad kontroli i nadzoru nad prowadzoną działalnością związana jest z prowadzonymi od kwietnia 2005 r. robotami budowlanymi na rzecz "D. D." sp. z o.o., "O. P." sp. z o.o., "O. P." sp. z o.o. i "F. O." sp. z o.o. Podsumowując kwestię przyporządkowania faktur dotyczących doradztwa, strona wskazała, że faktury o nr 12, 14, 19, 22 z 2005 r. dotyczą umów w zakresie robót budowlanych realizowanych na rzecz: - "D. D." sp. z o.o. – za wykonanie w dniach 29 kwietnia - 28 sierpnia 2005 r., aranżacji pomieszczenia usytuowanego na parterze i poziomie l budynku "D. R." w W., - "F. O." sp. z o.o. – za wykonanie w dniach 16 sierpnia - 22 września 2005 r. robót budowlanych dotyczących restauracji "M.", - "O. P." sp. z o.o. – za wykonanie dniach 21 kwietnia - 14 września 2005 r. aranżacji pomieszczenia biurowego na parterze budynku "D." przy ul. Ch. 13a, - "O. P." sp. z o.o. – za wykonanie w dniach 29 kwietnia – 17 czerwca 2005 r. aranżacji pomieszczenia biurowego w budynku "C. C.". Zdaniem skarżącej, rozstrzygnięcie organu w tym zakresie zapadło na podstawie domniemania, a nie wiedzy popartej dowodami, czym organ naruszył art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, organ nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie dołożył należytej staranności przy rozpatrzeniu posiadanego materiału dowodowego, jak również nie uznał za stosowne tego materiału dowodowego uzupełnić, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. W dodatkowym piśmie z dnia 20 sierpnia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie skargi strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie protokołu badania ksiąg. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem jest zakwestionowanie przez organ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 50.150 zł z tytułu usług doradztwa nabytych od firmy "C. P. M." A. W. w W. zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie 4 faktur VAT. Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zostało uregulowane m.in. w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z tą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, że: 1) wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, 3) wydatki te nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanym w art. 23 ust.1 wymienionej ustawy. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie niezbędne jest odniesienie się do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Wyraża się ona w tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Choć obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych obciąża organ podatkowy, to z faktu tego nie wynika, że podatnik jest zwolniony z czynnego uczestniczenia w procesie poszukiwania środków dowodowych, które mogą okazać się niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B.Brzeziński, M.Masternak, "O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym", Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s.59). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie narusza prawa zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wg faktur VAT wystawionych przez A. W.. Strona skutecznie nie obaliła wywodów organu – dokonanych prawidłowo – na tle zebranego materiału dowodowego. Z dokumentów przedłożonych przez podatnika wynika, że skarżąca miała nabyć od A. W. usługi doradztwa w zakresie usług budowlanych. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie prac są faktury, protokoły odbioru i umowy. Strona skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie usług doradztwa budowlanego od tego podmiotu na kwotę 50.150 zł. W piśmie z dnia 24 lipca 2007r. G. N. podała, że "dokumenty potwierdzające wykonanie tych usług są w posiadaniu p. A. W. i w związku z zaistniałą sytuacją nie mogę przedłożyć ich do kontroli." (akta adm. tom I, k. nr 378). W związku z tym organ podatkowy I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. o przeprowadzenie czynności w firmie A. W.. W odpowiedzi na powyższe przeprowadzono czynności sprawdzające u tego kontrahenta, przekazując protokół z tych czynności (akta adm. tom II, k. nr 611-612 ). Z protokołu wynika, że A. W. prowadzi działalność, której przedmiotem jest doradztwo budowlane oraz wykonywanie usług budowlanych. Na okoliczność dowodów potwierdzających wykonanie usług, do protokołu dołączono oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a w którym A. W. wyjaśnił, że usługi będące przedmiotem doradztwa oraz kontroli i zarządzania kosztami świadczone na rzecz skarżącej polegały na wykonywaniu prac związanych z opiniowaniem, korygowaniem i pilnowaniem sposobu zarządzania kosztami z racji natury tych prac, ich wykonanie polegało na ustnym instruowaniu i doradzaniu w powyższym zakresie. Podał też, że "Jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie tych prac są faktury, protokoły odbioru i umowy dotyczące ww. czynności" (akta adm. tom II, k. nr 610). Nie budzi zatem wątpliwości, że również kontrahent nie przedłożył żadnych dowodów poza wymienionymi – a potwierdzającymi fakt wykonania usług doradztwa. Podkreślić w tym miejscu należy, że wszystkie usługi budowlane wykonywane prze firmę skarżącej (podwykonawca) w 2005 r. były świadczone na rzecz Jej syna K. N., jako głównego wykonawcy, który w 2005r. nie zatrudniał żadnego pracownika. Ponadto w decyzjach, organy ustosunkowały się również do wyjaśnień z dnia 14 grudnia 2007 r. (akta adm. tom II, k. nr 643, druga numeracja – k. nr 19), a dotyczących powiązań usług doradztwa z konkretnymi przychodami związanymi z wykonywanymi robotami. Na stronie 7-9 zaskarżonej decyzji organ dokonał szczegółowej analizy wyjaśnień strony w kontekście przyporządkowania im konkretnych zdarzeń gospodarczych. Organ wykazał szereg rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami strony a ustaleniami wynikającymi z treści dokumentów. W konsekwencji twierdzenia strony skarżącej co do nabycia usług doradztwa budowlanego w związku z wykonywaniem określonych robót, prac, zawartych umów nie zostało potwierdzone. Na etapie skargi strona skarżąca podniosła kolejne okoliczności dotyczące przyporządkowania poszczególnych faktur dot. usług doradztwa z wykonywanymi robotami. Jeżeli nawet w dłuższej perspektywie czasowej stronie udałoby się w końcu dokonać ostatecznego przyporządkowania danych usług doradztwa do wykonywanych prac, to nie oznacza jeszcze, że dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważa, iż ww. przyporządkowania nie mogą mieć decydującego znaczenia wobec faktu braku dowodów na wykonanie usług doradczych przez A. W.. Podkreślić należy, że organ podjął szereg innych czynności, w tym zwracano się do kontrahentów (inwestorów/zamawiających) K. N., na rzecz którego skarżąca świadczyła usługi, o udzielenie wyjaśnień co do zakresu prac oraz roli w nich A. W. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. W., od którego usługi doradztwa budowlanego nabyła skarżąca oraz Jej syn (będący głównym wykonawcą) występował jako przedstawiciel, manager firm będących inwestorami. Powstała zatem sytuacja, w której A. W. występował jako przedstawiciel inwestora, od którego wykonawca główny (K. N.) oraz jego podwykonawca (matka – G. N.) nabywali usługi doradztwa budowlanego. W pełni zatem zasadne jest wskazanie przez organ na powiązania pomiędzy wynajmującymi, właścicielami lub najemcami obiektów (dalej zwanymi "inwestorami"), na których rzecz wykonywane były roboty budowlane, a osobą A. W., który występując po stronie "inwestorów" jednocześnie obciążał wykonawcę i podwykonawcę wydatkami za usługi doradcze. Powstała zatem sytuacja, w której wykonawca (syn skarżącej) zleca podwykonawcy (skarżąca) wykonanie robót budowlanych dla określonego "inwestora" i od osoby (tj. A. W.) powiązanej z "inwestorem" nabywają - wykonawca i podwykonawca - usługi doradcze, przy czym nie ma dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Zauważyć należy, iż organ w ramach czynności zmierzających do należytego ustalenia stanu faktycznego wezwał skarżącą do stawienia się w celu przesłuchania, jednakże G. N. nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony, gdyż jak napisała "nie umie wnieść nowych wyjaśnień" (akt adm. tom III, k. nr 984, druga numeracja – k. nr 86). W tym miejscu zauważyć należy, iż przepis art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08). Zasadnie organ podniósł także takie okoliczności, jak prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych od 1 maja 1999r. oraz zawarcie w dniu [...]r. umowy konsorcyjnej, w ramach której przyjęła strona obowiązki lidera w zakresie reprezentowania konsorcjum, prowadzenia rozmów z klientami, podpisywanie ofert przetargowych, rozliczanie należności od klientów. Biorąc zatem pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego należy stwierdzić, że G. N. nie wykazała, że wykonano usługi doradcze na jej rzecz, a w konsekwencji, iż poniesione wydatki miały związek z przychodami. Mając na uwadze obrót gospodarczy trudno zaakceptować sytuację, w której podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie 50.150 zł wskazując, że usługi doradztwa polegały na ustnym, telefonicznym udzielaniu wiedzy, a poza fakturami, umowami oraz protokołami nie ma żadnego dowodu ich wykonania. W ocenie Sądu za niewiarygodne i sprzeczne z zasadami obrotu gospodarczego należy uznać twierdzenia strony skarżącej, co do wykonywania takiej usługi w formie ustnej, jako najbardziej przydatnej. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Ol 340/09). Faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy; dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej istotne znaczenie mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 446/08). Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyraził następujący pogląd "Usługi niematerialne (...) należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody" (wyrok NSA z dnia28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 672/07). W wyroku NSA z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 1289/09, Sąd stwierdził, iż z uregulowania prawnego wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a tylko te, które potencjalnie służą jego uzyskaniu. Innymi słowy musi zaistnieć związek między poniesionymi przez podatnika wydatkami, a uzyskanym czy też przewidywanym przychodem (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., II FSK 797/08, niepubl.). Jednocześnie wydatek musi mieć swoje racjonalne uzasadnienie. Nie może więc mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodów (por. A. Gomułowicz, koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: Regulacje prawno - finansowe i rozwiązania finansowe pro publiko bono, Księga Jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, str. 79). Sąd w tut. składzie w pełni podziela przywołane poglądy sądów administracyjnych i doktryny. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż faktury wystawione przez A. W. nie odzwierciedlają rzeczywistości w postaci wykonania usług doradztwa przez wystawcę faktur. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. W aktach administracyjnych (tom II, k. nr 574 – 600, tom II) znajduje się protokół kontroli podatkowej, a w nim zawarta jest część nazwana "ustalenia w zakresie badania ksiąg podatkowych" (s. 43-45 protokołu kontroli), która opisuje nieprawidłowości w księdze przychodów i rozchodów. Odwołując się do przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej podano z jakich względów i w jakim zakresie podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Na str. 54 protokołu zawarto pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu. Wprawdzie organ podał wyłącznie art. 291 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej bez wskazania art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, jednakże nie stanowi to istotnego uchybienia, wobec umieszczenia w protokole samego pouczenia, z którego wynika prawo podatnika do wniesienia w powyższym terminie zastrzeżeń, wyjaśnień "z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych". Ocena czy protokół badania ksiąg powinien być odrębny czy dopuszczalne jest umieszczenie go jako części w protokole kontroli, sprowadza się do dyskusji o kwestiach natury technicznej. Istotne jest, aby strona otrzymała protokół, z którego wynika, że organ kwestionuje księgę, w jakim zakresie oraz, że strona została pouczona o prawie złożenia dowodów w terminie 14 dni. W przedmiotowej sprawie nie było przeszkód, aby strona skarżąca po otrzymaniu protokołu przedłożyła dowody, złożyła stosowne wnioski dowodowe, w tym np. wnioskowała o przesłuchanie A. W. (co podnosi w uzasadnieniu skargi). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 122 art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi wykonanie usług doradztwa budowlanego, odesłała w tej materii do wykonawcy usług – A. W., który również takich dowodów nie przedłożył. Następnie strona odmówiła złożenia zeznań, natomiast obarczyła organ nienależytym zebraniem materiału dowodowego i nieprawidłową oceną zebranych dowodów. W tym miejscu należy podać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone jest, że z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – tut. Sąd pogląd ten w pełni podziela - nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 485171). W konsekwencji należy stwierdzić, że w organy podatkowe zasadnie przyjęły, że stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do ustalenia, że wydatek z tytułu usług doradztwa miał charakter kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając zatem na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. .