I SA/Rz 801/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r. sprawy ze skargi A. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009r. r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A. K. i A. K. solidarnie kwotę 331 (słownie: trzysta trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 801/09 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr (...) z dnia (...) lipca 2009r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) kwietnia 2009r. nr (...) określającą A. i A. K zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 10.760 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podał, że podatnicy A. i Arkadiusz K. w rocznym zeznaniu podatkowym za 2006 rok złożonym w dniu 30 kwietnia 2007r. w Urzędzie Skarbowym wykazali podatek należny w kwocie 10.760 zł, przy czym podatnik A. K. wykazał dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie 74.931,16 zł i pobraną z tego tytułu zaliczkę w kwocie 7.267 zł oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście, zaś podatniczka A. K. wykazała dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. W dniu 27 sierpnia 2007r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku w kwocie 8.267,49 zł i przedłożyli korektę powyższego zeznania podatkowego w której wynagrodzenie podatnika A. K ze stosunku pracy wykazane zostało w kwocie 2.453,84 zł. Wykazane w pierwotnej deklaracji wyższe wynagrodzenie za pracę podatnika A. K zostało przez niego uzyskane od pracodawcy: Stowarzyszenia "A" z siedzibą w K., będącego beneficjentem umowy o dofinansowanie projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 20004 - 2006, zawartej w dniu 22 grudnia 2005r. z B /instytucją wdrażającą/. Od wynagrodzenia wypłaconego podatnikowi A. K powyższe Stowarzyszenie jako płatnik pobrało zaliczkę w kwocie 7.267 zł ale wystąpiło o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego i w powyższej sprawie o interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007r. sygn. I SA/Kr 1418/06 stwierdził, że ze zwolnienia podatkowego - na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 4 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -"korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami ze stroną skarżącą / z płatnikiem/, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne". Składając korektę zeznania rocznego w niniejszej sprawie, podatnicy powołali się na powyższy wyrok uznając, że wynagrodzenie podatnika A. K pobrane w przedmiotowym Stowarzyszeniu B, jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 46 i pkt. 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./. Naczelnik Urzędu Skarbowego /organ I instancji/ w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] kwietnia 2009r. - wydanej po uprzednim uchyleniu przez organ odwoławczy pierwotnej decyzji z dnia [...] lipca 2008r. - określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.760 zł tj. w kwocie wykazanej przez podatników w złożonej przez nich pierwotnej deklaracji uznając, że nie zachodzą podstawy do zwolnienia podatkowego określonego w przepisach wymienionych bezpośrednio wyżej. Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania podatników, podzielił - co do zasady - stanowisko odnośnie braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przedmiotowego zwolnienia w zakresie wynagrodzenia pobranego przez podatnika A. K od Stowarzyszenia "B". Powołując się na zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust.1 cyt. wyżej ustawy, organ II instancji stwierdził, że opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody osiągnięte przez podatnika, z wyjątkami ściśle określonymi. Opodatkowaniu podlegają między innymi wynagrodzenia pracowników / należności z umów zlecenia/ a to z mocy art. 12 ust.1 / art. 13 pkt.8 lit.a/ w związku z art.10 ust.1 cyt. ustawy. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 cyt. ustaw zwolnione od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeśli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca- bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przesłanki powyższego zwolnienia w zakresie źródeł finansowania oraz bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z tych źródeł, musza być spełnione łącznie / i nie zachodzi wymieniona w tym przepisie przesłanka negatywna/. Przytaczając stanowiska wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych / wskazanych w uzasadnieniu decyzji/ organ II instancji stwierdził, że sposób finansowania programów pomocowych /zaliczki, refinansowanie/ nie ma znaczenia dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, nie ma także wymogu bezpośredniego otrzymywania środków pomocowych przez podatnika ale koniecznym jest bezpośrednia realizacja celu danego programu pomocowego przez podatnika, czyli wykonywanie przez niego czynności o charakterze merytorycznym. Za takie czynności uznać należy czynności dotyczące treści , przedmiotu danego programu, natomiast nie mogą to być czynności dotyczące strony formalnej, zewnętrznej tego programu czyli czynności o charakterze pomocniczym, dodatkowe, niesamodzielne, posiłkowe, mające na celu jedynie wspomaganie realizacji programu. Przedmiotowe Stowarzyszenie " B" zawarło w dniu 22 grudnia 2005r. z Polską B S.A. - instytucją wdrażającą, umowę o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Priorytetu 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, pod nazwą: "Studia podyplomowe dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw". Stowarzyszenie realizując powyższy projekt "Studia podyplomowe..." korzystało - jako beneficjent i partner wiodący - z publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych, za wdrażanie i zarządzanie projektem odpowiadało Biuro Projektu. Według "Umowy o dofinansowanie projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006" i powołanego w niej Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 /Dz.U. nr 197 poz. 2024 z późn. zm./ jako cel działania wskazano "podniesienie konkurencyjności i rozwój potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw poprzez inwestycje w kadry" Jako rodzaj finansowej pomocy w ramach tego działania wskazano: szkolenia ogólne i specjalistyczne, kursy zawodowe w zakresie języków obcych, studia podyplomowe, staże, usługi doradcze, atypowe rodzaje pracy /np. rotacja pracy, telepraca/, projekty badawcze i promocyjne /popularyzatorskie/ w zakresie nowych form zatrudnienia, doskonalenia zawodowego, projekty podnoszące jakość szkolenia i usług doradczych. Podatnik A. K. w ramach swojego zatrudnienia sprawował kontrolę i nadzorował rozliczenia wydatków ponoszonych przez uczelnie partnerskie, bezpośrednio rozliczał te wydatki w B, weryfikował sprawozdania z przepływów pieniężnych i zestawień z wykonania budżetu w uczelniach partnerskich, koordynował prace zespołu przy kompletowaniu i układaniu dokumentacji do wniosku o płatność, weryfikował zgodności wydatków z kosztorysem, poprawiał dokumentacje do wniosku o płatność. Wykonywał więc zadania o charakterze finansowym a nie prace merytoryczne związane z realizacja programu, czynności te nie były związane bezpośrednio z wymienionymi wyżej rodzajami pomocy finansowej a jedynie służyły zapewnieniu prawidłowej obsługi pod względem finansowym, statystycznym, sprawozdawczym realizowanego projektu unijnego- miały charakter czynności pomocniczych. W uwzględnieniu powyższych okoliczności, w ocenie organu II instancji dochody podatnika A. K nie mogą być zwolnione od opodatkowania, ponieważ w przedmiotowym Stowarzyszeniu zatrudniony był w związku z projektem pomocowym a nie realizował bezpośrednio celu tego projektu. Jeśli natomiast chodzi o zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust.1 pkt. 47 c cyt. ustawy, to obejmuje ono kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeśli agencje te otrzymały środki na dany cel z budżetu państwa, a więc w tym przypadku istotne jest źródło finansowania. Z mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości /Dz.U. nr 42 poz. 275 z późn. zm./, Agencja ta jest agencją rządową, jednakże środki na wynagrodzenie dla podatnika A. K nie pochodziły bezpośrednio od tejże Agencji, lecz od jego pracodawcy tj. wymienionego wyżej Stowarzyszenia i wobec powyższego nie ma w niniejszej sprawie zastosowania zwolnienie na podstawie przepisu powołanego bezpośrednio wyżej. Organ II instancji stwierdził także, iż nie jest w niniejszej sprawie związany stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w powołanym wyżej wyroku z dnia 5 kwietnia 2007. I SA/Kr 1418/06, ponieważ w postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji /w którym powyższe orzeczenie zapadło/ w obowiązującym wówczas stanie prawnym, organy podatkowe nie były obligowane do ustalania stanu faktycznego sprawy i nie mogły kwestionować stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i udzielając interpretacji odnosiły się wyłącznie do stanowiska wnioskodawcy w nawiązaniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego; natomiast stan taki jest ustalany w postępowaniu podatkowym np. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wówczas w sposób wiążący ustalane są konsekwencje prawno-podatkowe w odniesieniu do danego podatnika. Ponadto z mocy art. 14b § 2 w związku z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu przed 1 lipca 2007r. - wiążąca moc interpretacji i wynikająca z niej ochrona dotyczy wyłącznie podmiotu występującego o interpretację. Interpretacja nie jest bowiem ogólna interpretacja o stosowaniu prawa, lecz dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy i tylko w tej sprawie jest wiążąca. Ponadto z mocy art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w orzeczeniu sadu, wiążą ten sąd i organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono i wobec tego powołany wyrok zapadły w sprawie innego podmiotu /będącego płatnikiem/ i na podstawie przedstawionego przez niego stanu faktycznego, nie może być wiążący w niniejszej sprawie - podobnie jak wydana w jego następstwie interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego z (...) września 2007r. nr (...) uznająca za prawidłowe stanowisko płatnika tj. wymienionego wyżej Stowarzyszenia co do istnienia podstaw do zwolnienia podatkowego. Organ II instancji wskazał także, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 26 a Ordynacji podatkowej, ponieważ obowiązuje od dopiero od 1 stycznia 2007r. a ponadto dotyczy on niezrealizowania obowiązków przez płatnika - a nie podatnika. Ponadto z akt sprawy wynika, że organ II instancji decyzją z dnia (...) lipca 2009r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) kwietnia 2009r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty - w stosunku do podatników A. i A. K. - w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Podatnicy A. i A. K. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na omówioną wyżej decyzje organu II instancji z dnia 17 lipca 2009r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji - oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego - jako wydanej z naruszeniem art. 170 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 21 ust.1 pkt. 46 i pkt. 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zarzucili, że w niniejszej sprawie organy obu instancji powinny być związane prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007r. sygn. I SA/Kr 1418/06 wydanym w sprawie ze skargi Stowarzyszenia "B" /pracodawcy podatnika A. K/ w przedmiocie interpretacji podatkowej. Według powyższego wyroku, przedmiotowe Stowarzyszenie jest jako płatnik zwolnione od obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wynikających z umów o pracę zawartych z osobami fizycznymi, uczestniczącymi przy realizacji całego projektu finansowanego ze środków unijnych, a więc wynagrodzenie podatnika A. K jako pracownika tego Stowarzyszenia, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. W następstwie powyższego wyroku przedmiotowe Stowarzyszenie jako płatnik skorygowało deklaracje PIT-11 i ta korekta uznana została za prawidłową a więc to stanowisko nie może być podważane przez inny organ podatkowy. W ocenie skarżących, w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 21 ust.1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez podatnika A. K z tytułu umowy o prace zawartej ze Stowarzyszeniem "B", ponieważ środki na realizację przez to Stowarzyszenie programu, pochodziły niewątpliwie z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i podatnik ten bezpośrednio realizował cel programu. Dokonując analizy treści przepisu art. 21 ust.1 pkt.46 ppkt. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący podkreślili, że zawarte w nim zwolnienie dotyczy podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym taki podatnik zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie skarżących, "zlecenie" o którym mowa w powyższym przepisie dotyczy umów zlecenia, umów o świadczenie usług, umów o dzieło, umów o roboty budowlane, a nie obejmuje umów o pracę. Natomiast zwrot " bezpośrednio realizuje cel programu", oznacza, w przypadku np. fundacji i stowarzyszeń, że zwolnienie podatkowe przysługuje pracownikom zatrudnionym przez taką fundację lub stowarzyszenie, gdyż ci pracownicy realizują cel programu. Podatnik A. K. zatrudniony został przez wymienione wyżej Stowarzyszenie wyłącznie w celu realizacji projektu dofinansowanego ze środków unijnych, na stanowisku przewidzianym w programie finansowym, wynagrodzenie za pracę określone było bezpośrednio w budżecie stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie. Skarżący podkreślili, że realizacja programu nie ogranicza się wyłącznie do czynności merytorycznych /za które w niniejszym przypadku organ II instancji zapewne uważa prowadzenie zajęć przez wykładowców/, ale musi zawierać także elementy informacyjne, promocyjne oraz realizację badań a ponadto musi być na bieżąco dokumentowany i rozliczany z Instytucją Wdrażającą. Wszystkie te czynności są niezbędne dla prawidłowej realizacji programu i są przewidziane w jego budżecie obejmującym koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie wymienione są enumeratywnie, natomiast w kosztach pośrednich wykazywane są takie wydatki, jak koszty czynszu, opłat finansowych, usług pocztowych, kurierskich, kserograficznych oraz koszty osobowe związane z wynagrodzeniem pracowników księgowości. Koszty bezpośrednie projektu podzielone zostały na określone zadania a w tym "Zarządzanie projektem" i w tym zadaniu przewidziano miedzy innymi wynagrodzenie osób rozliczających projekt. W ramach umowy o pracę podatnik A. K. zatwierdzał między innymi dokumenty potwierdzające ponoszone wydatki w projekcie pod względem merytorycznym i te czynności nie mogą być traktowane jako czynności o charakterze pomocniczym; Instytucja Wdrażająca uzależnia osiągnięcie celu i prawidłową realizację projektu od prawidłowego udokumentowania i rozliczenia projektu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zważył co następuje: W niniejszej sprawie nie są sporne - i nie zostały zakwestionowane przez orzekające w sprawie organy - rozliczenia podatniczki A. K. oraz podatnika A.K z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Jak wnika z ustaleń organów oraz zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji, w dniu 22 grudnia 2005r. zawarta została pomiędzy B jako Instytucją Wdrażającą a Stowarzyszeniem "B" w K. jako Beneficjentem, umowa o dofinansowanie projektu:" Studia podyplomowe dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw" W ramach Priorytetu 2 _ Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach. Okres realizacji projektu ustalono na: 22 grudnia 2005r. do 22 lutego 2008r., jako Partnerów uczestniczących w jego realizacji wymieniono między innymi określone uczelnie wyższe. W umowie określono wysokość kwot przewidzianych na wydatki w celu realizacji Projektu i ich podział, 75% tych środków pochodziło z wkładu wspólnotowego /bezzwrotnej pomocy/. Według umowy, środki na realizację Projektu przekazywane były przez Instytucję Wdrażającą Beneficjentowi tj. Stowarzyszeniu transzami na wyodrębniony rachunek bankowy, zgodnie z ustalonym harmonogramem płatności i przy uwzględnieniu rozliczenia dotychczasowych /poprzednich/ transz oraz stopnia zaawansowania realizacji projektu. W ramach realizacji przedmiotowego projektu - przeprowadzane były - przez uczelnie partnerskie - studia podyplomowe dla pracowników różnych przedsiębiorstw, a we wniosku o dofinansowanie Projektu przewidziane były szczegółowe wydatki między innymi na wynagrodzenia dla wykładowców poszczególnych uczelni, dla personelu administracyjnego a także dla różnego rodzaju koordynatorów, pracowników, wydatki rzeczowe itd. Wymienione wyżej Stowarzyszenie zawarło w dniu 31 grudnia 2005r. umowę o pracę z podatnikiem A. K na czas określony od dnia 1 stycznia 2006r. do dnia 29 lutego 2008r. tj. na czas realizacji opisanego wyżej Projektu, na - etatu, na stanowisku koordynatora finansowego /w umowie tej nie zawarto bliższych danych co do zakresu obowiązków/. Jak wynika z przedłożonych w toku postępowania przez skarżącego "miesięcznych kart czasu pracy" za sierpień i wrzesień 2006r., dokonywał on weryfikacji sprawozdań z przepływów pieniężnych i zestawień z wykonania budżetu na uczelniach partnerskich, zgodności wydatków z kosztorysem, sprawozdań z przepływów pieniężnych i zestawień z wykonania budżetu na uczelniach partnerskich a także sprawdzania pod względem merytorycznym dokumentów potwierdzających wydatki, sprawdzanie planów budżetowych partnerów itd. Beneficjent tj. Stowarzyszenie w przedłożonych zaświadczeniach i informacjach kierowanych do organu podatkowego I instancji /z 17 listopada 2008r, z 25 listopada 2008r., z 27 marca 2009r./ wyjaśniło, że wynagrodzenie za pracę dla skarżącego wypłacane było ze środków przekazanych przez Instytucję Wdrażającą i zgromadzonych na wyodrębnionych rachunkach bankowych i że skarżący jako koordynator zarządzający i operacyjny pełnił kluczową rolę w realizacji przedmiotowego Projektu, wykonywane przez niego czynności były konieczne dla realizacji tegoż Projektu. Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że w ramach przedmiotowej umowy o pracę zawartej przez skarżącego ze Stowarzyszeniem będącym beneficjentem środków unijnych przeznaczonych na realizację Projektu, skarżący otrzymywał wynagrodzenie od tegoż Stowarzyszenia, a Stowarzyszeniu przekazywała te środki / refundowała/ B. Z powyższego względu, w ocenie Sądu, wykluczyć należy możliwość ewentualnego skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt. 47 c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./ a obejmującego kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeśli agencje te otrzymały na ten cel środki z budżetu państwa. W tym zakresie zasadne jest stanowisko organu II instancji, iż ta regulacja wymaga "otrzymania" środków z określonego źródła /a nie tylko "pochodzenia" tych środków"/ czyli bez ewentualnych pośredników lub refundacji, a w niniejszym przypadku niewątpliwie skarżący od takiej agencji /w szczególności B/ wynagrodzenia za pracę nie otrzymywał. W związku z powyższym rozważenia wymaga treść art. 21 uts.1 pkt.46 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i sporów fakt pochodzenia środków na realizację opisanego wyżej Projektu ze środków unijnych , jak i to, że beneficjentem tych środków było Stowarzyszenie " B", że środki te były bezzwrotne. Natomiast spór między organami podatkowymi a skarżącym podatnikiem dotyczy kwestii, czy skarżący może być uznany za "bezpośrednio" realizującego cel powyższego Projektu, czy też takim "bezpośrednim" realizatorem było Stowarzyszenie, które zleciło skarżącemu wykonywanie określonych czynności w związku z realizowanym Projektem. Zaznaczyć należy, że jak wynika z dokumentów zebranych w aktach sprawy, pracodawca skarżącego tj. przedmiotowe Stowarzyszenie jako płatnik zwróciło się wnioskiem z dnia 25 stycznia 2006r. o interpretację w zakresie stosowania przepisów art. 21 ust.1 pkt. 46 i p. 47c cyt. ustawy i przedstawiając treść umowy z 22 grudnia 2005r. z B oraz sposób finansowania objętego nią projektu, wyraziło stanowisko, że wynagrodzenia za pracę osób z którymi zawarło umowę o pracę /o dzieło, umowy zlecenia/ w celu bezpośredniej realizacji projektu, korzystają ze zwolnienia na podstawie powołanych wyżej przepisów. Organy podatkowe /Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej / uznały powyższe stanowisko za nieprawidłowe ze względu na sposób finansowania tj. okoliczność, że Stowarzyszenie dopiero po wypłacie wynagrodzeń swoim pracownikom, występuje do instytucji finansującej o przekazanie środków unijnych. W wyroku z dnia 5 kwietnia 2007r. I SA/Kr 1418/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił tego stanowiska i uchylając przedmiotową interpretacje wskazał, że decydujące znaczenie ma pierwotne źródło pochodzenia środków pieniężnych; refundacja jest tylko kwestią techniczną. Stwierdził także, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 46 cyt. ustawy korzystają osoby fizyczne powiązane umowami ze Stowarzyszeniem /dotyczy to również zwolnienia z pkt. 47 c/. Postanowieniem z dnia (...) września 2007r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku, za prawidłowe. W nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie całkowita realizacja przedmiotowego Projektu "Studia podyplomowe dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw" wymagała podjęcia wielu czynności mających charakter organizacyjny, techniczny, koordynacyjny itd. w celu zapewnienia możliwości przeprowadzenia takich studiów przez różne uczelnie partnerskie. Niewątpliwie też - ze względu na wielkość środków finansowych, zwłaszcza pochodzących z bezzwrotnej pomocy unijnej - konieczne było "pilnowanie" dyscypliny finansowej tegoż Projektu tj. między innymi sprawdzanie merytorycznej poprawności dokumentów finansowych. Sąd nie znajduje podstaw do zaakceptowania stanowiska organu II instancji co do uprawnienia do przedmiotowego zwolnienia tylko dla tych pracowników, którzy jako bezpośredni realizatorzy programu /projektu/ wykonują czynności o charakterze merytorycznym /dotyczące treści tego programu/ - a nie pomocniczym, technicznym, organizacyjnym. Powołana wyżej regulacja /art. 21 ust.1 pkt. 46/ posługuje się bowiem pojęciem "bezpośredniej" realizacji celu programu, natomiast nie wskazuje kryteriów co do rodzaju czynności podejmowanych w tym celu, a w szczególności podziału tych czynności na merytoryczne i pomocniczo-organizacyjne. Jak wskazano wyżej, projekt realizowany przez Stowarzyszenie wymagał podjęcia wielu czynności zmierzających do jego realizacji w określonym czasie i przy poniesieniu określonej puli wydatków i wobec tego, w ocenie Sądu, trudno byłoby określić obiektywny miernik podziału na czynności bezpośrednie i pozostałe. Skarżący zatrudniony został wyłącznie dla potrzeb realizacji przedmiotowego programu, przy czym uwzględniając znaczenie słowa "koordynacja" jako ujednolicenie, uzgodnienie działania, zharmonizowanie, przyjąć należy, iż pełniona przez niego funkcja koordynatora finansowego miała na celu zagwarantowanie prawidłowości merytorycznej wykorzystywanych środków unijnych, zgodnie z przyjętym planem realizacji dostosowanym do wielkości środków. Za realizację przedmiotowego projektu odpowiadało Stowarzyszenie, które z oczywistych względów musiało wykonywać czynności składające się na tę realizacje poprzez swoich pracowników, a skoro skarżący zatrudniony był jako pracownik Stowarzyszenia wyłącznie w związku z realizacją tego projektu, to w ocenie Sądu przyjąć należy, że wykonywane przez niego czynności koordynacji finansowej wydawanych na realizację projektu środków pieniężnych, były czynnościami mającymi na celu bezpośrednią realizacje tegoż projektu. W ocenie Sądu nie można bowiem rozdzielić realizacyjnych programu w zakresie finansowym od czynności "czysto" szkoleniowych, bo samo przeprowadzenie szkoleń, studiów itd. przez uczelnie partnerskie nie byłoby możliwe bez dopilnowania prawidłowego rozliczenia się przez te uczelnie - a w konsekwencji przez Stowarzyszenie - z pobieranych na ten cel środków pieniężnych. Uwzględniając naprowadzone wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 21 ust.1 pkt.46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec powyższego decyzję tę - oraz utrzymaną nią w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2009r. /przy uwzględnieniu faktu, że poprzednia decyzja tegoż organu została uchylona/ - uchylił na podstawie art. 145 p 1 pkt.1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ - powoływanej jako p.p.s.a. O niewykonywaniu uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 211 p.p.s.a.