I SA/Rz 809/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] - po rozpatrzeniu zażalenia A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2009 r., [...] odmawiające uznania zarzutu tejże spółki w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 grudnia 2008r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jako podstawę prawną postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej /organ odwoławczy/ powołał przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm./. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że wobec spółki A. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w kwocie 48 400 zł oraz należne odsetki za zwłokę. Upomnienie z 15 grudnia 2008 r. doręczono spółce w dniu 16 grudnia 2008 r., zaś klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji nadano 29 grudnia 2008 r. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano w dniu 29 grudnia 2008r. zajęcia rachunku bankowego spółki oraz w dniu 30 grudnia 2008r. dokonano wpisu zastawu skarbowego na ruchomości w postaci samochodu osobowego marki Mercedes E 200, nr rej. [...]. Przedmiotowy tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy wymagane przepisem art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie zasługiwały na uwzględnienie złożone przez spółkę zarzuty przedawnienia oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej /art. 33 pkt 1 i 6 powołanej ustawy/. Przedmiotowym tytułem wykonawczym objęto zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. /plus odsetki/ wynikające ze złożonej przez spółkę skorygowanej deklaracji. W stosunku do spółki prowadzone było bowiem – przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - postępowanie kontrolne i w postępowaniu tym wydany został w dniu 16 grudnia 2008 r. wynik kontroli w którym stwierdzono zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego za styczeń 2003r., jednakże spółka złożyła deklarację korygującą w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm./ tj. deklarację wywierającą skutek prawny. W skorygowanej deklaracji wystąpiły błędy w wykazanej w niej kwotach, jednakże spółka nie usunęła tychże błędów w trybie art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wobec powyższego "skorygowana deklaracja...... została przypisana". Skoro postępowanie wobec spółki zakończyło się wynikiem kontroli i spółka dokonała korekty deklaracji w uwzględnieniu tegoż wyniku, to zbędne było wszczynanie postępowania podatkowego i wydawanie decyzji podatkowej. Należność objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym nie uległa także – w ocenie organu - przedawnieniu, gdyż zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym. Do zabezpieczenia zobowiązania takim zastawem doszło w niniejszej sprawie w drodze wpisu do rejestru zastawów skarbowych z dniem 30 grudnia 2008 r., o czym zawiadomiono spółkę pismem z tego samego dnia. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł występować równocześnie w roli wierzyciela i organu egzekucyjnego i nie było wymagane uzyskanie przez niego stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów "od samego siebie". Prawidłowo też była doręczana korespondencja adresowana w toku postępowania do spółki. Spółka z o. o. A. w S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie tegoż postanowienia i utrzymanego nim w mocy postanowienia organu I instancji z dnia [...] stycznia 2009r. jako wydanych z naruszeniem art. 70 § 1 i 4, art. 120-122 Ordynacji podatkowej, art. 15 § 1, art. 33 pkt 7 i 10, art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 130 kodeksu postępowania administracyjnego i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że zobowiązanie objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym uległo przedawnieniu, o czym przesądza data zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zawiadomienie to doręczono spółce w dniu 2 stycznia 2009 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Zarzuciła także, iż spółce nie zostało doręczone pisemne upomnienie warunkujące dopuszczalność postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od tego, tytuł egzekucyjny zawierał nieprecyzyjną podstawę prawną i okoliczności faktyczne, nie uzyskano także stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. Wskazała także, iż wykonano decyzję pomimo tego, że nie upłynął od niej termin na wniesienie odwołania. W podsumowaniu skargi spółka stwierdziła, że organy naruszyły zasady praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie zastosowały zasady sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo podkreślił, że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Jak wynika z ustaleń organów oraz z gromadzonych w aktach dokumentów, przedmiotowy tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony został przeciwko spółce z o.o. A. z siedzibą w S. w dniu 29 grudnia 2008r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – wierzyciela, jako podstawę normatywną wskazano w nim Ordynację podatkową / bez wskazania przepisów/ oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług - nieuiszczony w terminie podatek od towarów i usług wynikający z deklaracji. W tytule tym podano także datę doręczenia upomnienia: 16 grudnia 2008r. Jako kwotę należności głównej podano kwotę 48.400 zł, plus odsetki naliczane od dnia 26 lutego 2003r. W złożonej pierwotnie deklaracji w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. spółka wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 26.423 zł, natomiast w dniu 12 listopada 2008r. złożyła korektę tej deklaracji w której wykazała to zobowiązanie w kwocie 74.823 zł /różnica: 48.400 zł/. Korekty tej dokonano w związku z kontrolą prowadzoną w spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w "wyniku kontroli" z dnia 16 grudnia 2008r. stwierdzono, że korekty deklaracji dokonane przez spółkę w dniu 12 listopada 2008r. – w tym przedmiotowa korekta za styczeń 2003r. – uwzględniają ustalenia kontroli i zostały złożone w trybie art. 14 c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 8 poz. 65 z 2004r. z późn. zm./; w piśmie z dnia 1 grudnia 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż powyższa korekta jest skuteczna prawnie w rozumieniu cyt. wyżej przepisu. Na egzemplarzach powyższych deklaracji znajduje się zapis, iż w przypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie albo wpłacenia w mniejszej wysokości należnej kwoty zobowiązania, deklaracja ta stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z art. 26 a ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji W toku rachunkowej kontroli przedmiotowej skorygowanej deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zawiera ona błędy rachunkowe a w tym w kwocie zobowiązania do wpłaty, która powinna wynosić kwotę 73.472 zł /różnica na niekorzyść spółki: 1.351 zł/, jednakże organ ten nie dokonał poprawki, ze względu na zakaz wynikający z art. 274 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ gdyż jej kwota przekraczałaby kwotę 1.000 zł, natomiast spółka odmówiła dokonania takiej korekty; ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ani Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydawali decyzji w przedmiocie tegoż zobowiązania za styczeń 2003r. Wnioskiem z dnia 15 grudnia 2008r. /wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 17 grudnia 2008r./ spółka wniosła o zaliczenie zwrotu podatku za luty 2003r. w kwocie 24.200 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. i organ ten postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008r. / w dolnej części data: 30 grudnia 2008r./ dokonał tego zaliczenia. W dniu 29 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych spółki w Banku [...] w R. i we Banku [...] w R., w tej samej dacie sporządził też zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia /w związku z dokonanym zaliczeniem – wszystkie powyższe pisma zostały doręczone spółce w dniu 2 stycznia 2009r. Zajęcie skierowane do Banku [...] w R. zostało temu Bankowi doręczone w dniu 29 grudnia 2008r., zaś zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia – w dniu 31 grudnia 2008r.; natomiast w aktach brak dowodu doręczenia zawiadomienia do Banku [...] w P. a zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia zostało przez pocztę zwrócone z adnotacją o wyprowadzce adresata. W tej samej dacie tj. w dniu 2 stycznia 2009r. spółce doręczono także przedmiotowy tytuł wykonawczy. W dniu 30 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustanowił – na podstawie art. 42 § 6 cyt. Ordynacji podatkowej – zastaw skarbowy na samochodzie osobowym Mercedes E 200 nr rej. [...] dla zabezpieczenia należności w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r., wpisał go do rejestru zastawów pod pozycją: [...] i o jego ustanowieniu zawiadomił spółkę pismem z dnia 30 grudnia 2008r. doręczonym spółce także w dniu 2 stycznia 2009r. Do przedmiotowego tytułu wykonawczego dołączone zostało upomnienie z dnia 15 grudnia 2008r. -adresowane do wymienionej wyżej spółki- sporządzone na podstawie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U. nr 229 poz. 1954 z 2005r. z późn. zm./ - powoływanej dalej jako u.p.e.a. Odbiór powyższego upomnienia /przesłanego za pośrednictwem poczty/ potwierdzony został w dniu 16 grudnia 2008r. – jak wynika z pieczęci na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - przez: A. Zakłady [...] sp . z o.o. w S., S. [...]. Jak wynika z odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego, pod powyższym adresem tj. S. [...] miały siedzibę dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: - spółka skarżąca A. w której jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu uprawnionym do dokonywania czynności prawnych w imieniu spółki był Z. P., - spółka A. Zakłady [...] w której jedynym wspólnikiem był Z. P. a członkami zarządu uprawnionymi do reprezentowania spółki były: G. P. i J. W. W złożonych w dniu 8 stycznia 2006r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzutach na postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego, spółka wskazała dwa zarzuty a mianowicie: 1/ wydanie tytułu wykonawczego "gdy w konkretnej sytuacji nie można było decyzji nadać rygoru natychmiastowej wykonalności", 2/przedawnienie. Zaznaczyć przy tym należy, że pierwotnie organ I instancji wydał odmowne postanowienie z dnia [...] stycznia 2009r. w przedmiocie uznania tych zarzutów i odnośnie zażalenia spółki na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009r. stwierdził niedopuszczalność tego zażalenia, gdyż powyższe postanowienie organu I instancji nie weszło do obrotu prawnego, bo zostało doręczone innemu podmiotowi: spółce z o.o. A. Zakłady [...]; po doręczeniu tego postanowienia spółce skarżącej wniosła ona zażalenie rozpoznane zaskarżonym postanowieniem. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, za zasadne uznać należy stanowisko organów co do braku podstaw do uwzględniania zarzutów spółki co do niedopuszczalności – co do zasady – egzekucji administracyjnej, czy też braku obowiązku podlegającego tej egzekucji. /art. 33 pkt.6 i pkt. 1 u.p.e.a./. Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt.1, art. 3 § 1, art. 3 a § 1 pkt.1, § 2 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają należności podatkowe zarówno wtedy, gdy wynikają one z decyzji właściwego organu, jak i wówczas, gdy wynikają one z deklaracji złożonej przez samego podatnika odnośnie podatków tzw. samoobliczalnych tj. gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania / art. 21 § 1 pkt.1 cyt. Ordynacji podatkowej/. Nie ulega przy tym wątpliwości kwestia, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało /i powstaje/ w taki właśnie sposób /art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług....- Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ i w niniejszym przypadku skarżąca spółka zgodnie z obowiązującym prawem wykazała je w skorygowanej deklaracji. Skoro ta deklaracja nie została zakwestionowana przez uprawnione organy i nie była odnośnie tego zobowiązania wydawana decyzja, sama spółka nie skorzystała z możliwości dokonania w niej uprawnionych poprawek rachunkowych, to należność wynikająca z tej deklaracji podlega egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 3a § 2 u.p.e.a. egzekucję administracyjną do tego rodzaju zobowiązań /powstających z mocy prawa/ i wynikających z deklaracji, stosuje się wówczas, gdy: - w deklaracji tej zawarte zostało pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, - przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wierzyciel przesłał zobowiązanemu upomnienie o którym mowa w art. 15 § 1 cyt. ustawy. Opisany wyżej warunek a mianowicie zawarcie w treści deklaracji pouczenia o możliwości wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie tejże deklaracji w niniejszym przypadku uznać należy za spełniony. Wprawdzie – jak wskazano wyżej- w przedmiotowej deklaracji powołano się na takie pouczenie zawarte w nieobowiązującym już wówczas art. 26 a u.p.e.a., ale taka sama treść zawarta jest w obowiązującym od 1 grudnia 2001r. przepisie art. 3a § 2 pkt.1 u.p.e.a. Jeśli natomiast chodzi o kwestię upomnienia, to zgodnie z powołanym art. 15 § 1 cyt. u.p.e.a., egzekucja może być wszczęta, jeśli po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego danego obowiązku, wierzyciel przesłał temu zobowiązanemu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba, że przepisy szczególne inaczej stanowią; postępowanie egzekucyjne w może być wszczęte dopiero po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Na podstawie delegacji zawartej w art. 15 ust. 5 cyt. u.p.e.a., Minister Finansów wydał w dniu 22 listopada 2001r. Rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 137 poz. 1541 z późn. zm./ w którym wskazał przypadki, kiedy egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia i między innymi / § 13 pkt.2/ wskazał taką możliwość wtedy, gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, jednakże z wyłączeniem tych przypadków o których mowa w art. 3a cyt. u.p.e.a. Z powyższych regulacji wynika więc, że w okolicznościach niniejszej sprawy, doręczenie skarżącej spółce upomnienia, było obligatoryjne. Jak wskazano wyżej, odbiór tego upomnienia potwierdzony został nieczytelnym podpisem i pieczątką innego podmiotu tj. innej spółki w której jedynym wspólnikiem jest także jedyny wspólnik spółki skarżącej, jednakże w zarzutach przeciwegzekucyjnych z dnia 6 stycznia 2009r. spółka skarżąca nie wskazywała na brak doręczenia upomnienia /chociaż zapis o doręczeniu tego upomnienia znajdował się w treści tytułu wykonawczego/ a wręcz przeciwnie, stwierdziła, że " w związku z otrzymanym upomnieniem, w dniu 17. 12. 2008r. spółka złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozpatrzenie zasadności jego wystawienia" – co wskazuje na fakt otrzymania przez spółkę tegoż upomnienia najpóźniej w dniu 17 grudnia 2008r. Zarzut odnośnie braku upomnienia nie był podnoszony także w zażaleniu na postawienie organu I instancji, a został podniesiony dopiero w skardze – czyli po terminie do zgłoszenia zarzutów wskazanym w art. 27 § 1 pkt. 9 u.p.e.a. Niezależnie od powyższych okoliczności wskazujących na niezasadność podniesionego w skardze zarzutu o braku doręczenia upomnienia, podnieść należy, że zgodnie z art. 26 § 5 pkt. 2 u.p.e.a., w przypadku zajęcia wierzytelności – a w niniejszym przypadku dokonano zajęcia z rachunku bankowego – wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o jej zajęciu, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jak wskazano wyżej, takie zawiadomienie doręczone zostało Bankowi [...] w R. w dniu 29 grudnia 2008r. a więc w tym dniu zajęcie to zostało dokonane zgodnie z art. 80 § 2 w związku z § 1 u.p.e.a. Niewątpliwie zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest przewidzianym ustawowo środkiem egzekucyjnym /art. 1a pkt.12 lit.a u.p.e.a./, którego data zastosowania ma istotne znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Według art. 70 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku – a więc w niniejszej sprawie upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2003r. następowałby z dniem 31 grudnia 2008r. Jednakże według art. 70 § 4 cyt. Ordynacji, "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został powiadomiony". Dla przerwania biegu przedawnienia koniecznym jest więc zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie zobowiązanego – dłużnika o tym zastosowaniu i odnośnie tej kwestii podzielić należy stanowisko organu II instancji wywiedzione z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006r. sygn. II FSK 952/06, że przesądzające znaczenie dla przerwania biegu terminu przedawnienia ma data zastosowania środka egzekucyjnego – w okolicznościach niniejszej sprawy tożsamego ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zawiadomienie zobowiązanego – dłużnika jest także konieczne dla skutecznego przerwania tego biegu, jednakże data dokonania tego zawiadomienia nie wpływa na bieg terminu przedawnienia tzn. jeśli zastosowano już środek egzekucyjny, to nastąpiło przerwanie tego biegu, nawet jeśli zawiadomienie o tym dłużnika nastąpiło później a w szczególności po upływie kalendarzowej daty końcowej terminu przedawnienia. Naprowadzone wyżej regulacje uzasadniają ocenę, że stanowisko organów odnośnie braku podstaw do uwzględnienia zarzutów przeciwegzekucyjnych skarżącej spółki jest uzasadnione. Z wyłożonych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ oddalił skargę jako nieuzasadnioną.