I SA/Ol 683/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr. ), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 03 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 16 marca 2009 r. Spółka A z siedzibą w E. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania przy wytworzeniu lub nabyciu produktów nieodpłatnie przekazanych. Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów mięsnych oraz wędlin. Celem zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży podejmowane są różnego rodzaju działania o charakterze marketingowym. Działania te skierowane są do podmiotów, które są bezpośrednimi nabywcami produktów Spółki (np. hurtownicy, sieci supermarketów) oraz podmiotów, które są dalszymi nabywcami produktów Spółki (np. sprzedawcy detaliczni, "mniejsi" hurtownicy, konsumenci indywidualni). Prowadzone przez Spółkę działania marketingowe obejmują: 1) degustacje produktów – działania te stanowią cel większości dokonywanych przez Spółkę przekazań i polegają na poczęstunku wyrobami Spółki. Przekazywane są one w różnych ilościach, w zależności od skali działalności kontrahenta, celem wydania ich po uprzednim pokrojeniu do degustacji. Degustacje organizowane są bądź podczas akcji promocyjnych kierowanych do ostatecznych nabywców detalicznych (klient anonimowy), bądź też dla odbiorców hurtowych (właściciele lub kierownicy placówek handlowych). Przekazywane przez Spółkę towary kontrahenci wykorzystują do przeprowadzenia degustacji produktów Spółki wśród swoich odbiorców (mogą to być dalsi hurtownicy bądź detaliści); 2) degustacje nowych (testowych) produktów - w ramach wprowadzania nowego produktu na rynek Spółka przekazuje testową partię towaru (który nie jest jeszcze sprzedawany) głównie dla odbiorców hurtowych, w celu podjęcia decyzji o zamówieniu tych produktów do sprzedaży i rozpoczęcia ich normalnej produkcji. Pewna partia produktów jest również przekazywana do odpowiednich komórek biznesowych w Spółce, dla oceny opłacalności rozpoczęcia produkcji; 3) promocje towarów ("gratisy") – przy zakupie przez nabywcę określonej wcześniej ilości towarów Spółka przekazuje dodatkowo pewną ilość towarów nieodpłatnie. Przekazanie w tej formie służy zmotywowaniu do zwiększenia ilości zamówień przez odbiorców hurtowych (tzw. sprzedaż premiowa) i "przywiązaniu" klienta do marki; 4) przekazanie pojedynczych sztuk produktów na potrzeby ich sfotografowania do gazetek promocyjnych lub katalogów przygotowywanych przez kontrahentów; 5) konkursy oraz targi; 6) przekazania gadżetów oraz nagród podczas imprez, w których Spółka brała udział oraz nagrody w ramach organizowanych konkursów; 7) rekompensaty – Spółka przekazuje niewielkie ilości towarów w ramach uznania reklamacji wyrobów. Dotyczy to przypadków, gdy dostarczono towar przeterminowany lub niższej jakości. Przekazywane nieodpłatnie towary faktycznie zostały sprzedane wcześniej, jednakże nabywca nie otrzymał towaru w oczekiwanej jakości. 8) kontrola jakości – Spółka przekazuje niewielkie ilości towarów do odpowiednich komórek w ramach Spółki w celu stałej weryfikacji jakości produkowanych towarów, jak również na badania do wewnętrznych i zewnętrznych laboratoriów, np. w celu monitorowania jakości produkowanego towaru bądź jego wartości odżywczej. Podatnik podniósł, że produkty przekazywane w ramach wymienionych powyżej akcji promocyjnych nie spełniają definicji prezentu o małej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54 poz. 535, (zwanej dalej u.p.t.u), jak również nie stanowią próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 tej ustawy. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie: czy przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, celem ich wykorzystania przy wytworzeniu lub nabyciu produktów przekazywanych następnie nieodpłatnie? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że pomimo braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym m.in. na cele marketingowe, przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabyciu towarów i usług, z przeznaczeniem na powyższe cele. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał, że stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. W uzasadnieniu powołał zaś treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiącego, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Według organu, powyższa regulacja prawna wyklucza co do zasady możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem z przepisów ustawy wynika wyraźnie, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Jednocześnie Minister Finansów zaznaczył, że w interpretacji indywidualnej o sygnaturze "[...]", wydanej na wniosek podatnika, przesądzono, iż nieodpłatne przekazanie produktów (towarów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako zrównane z dostawą towarów, na podstawie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w sytuacji, gdy nabyte (wyprodukowane) towary przeznaczone celem nieodpłatnego ich przekazania w ramach działalności marketingowych służą zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej, a ponadto czynność nieodpłatnego przekazania podlega opodatkowaniu (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu przysługuje na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 lipca 2009 r. Spółka podniosła, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej podzielił prawidłowość zajętego przez Nią stanowiska, jednak w oparciu o inną argumentację. Jak podała, dokonując na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy oceny, czy nabyty towar lub usługa jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu należy zbadać cel wykonania tej czynności. Cel ten może być realizowany przez różne działania, których efektem jest wykreowanie sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do jego osiągnięcia jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Ponadto weryfikacja, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia następuje często przed podjęciem decyzji, w jaki sposób zostanie wykorzystany nabyty towar. Na prawo to nie może mieć wpływu okoliczność, czy przekazanie towaru będzie podlegać opodatkowaniu. Podatnik zarzucił również organowi naruszenie art. 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia "[...]" Minister Finansów ponowił argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, Spółka wnosząc o uchylenie interpretacji w całości, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 14c § 1 i art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W związku z zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy ponowiła zaś argumentację zawartą w piśmie stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 lipca 2009 r.. Skarżąca podniosła, że podstawową zasadą płynącą z art. 86 ust. 1 ustawy, istotną dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jest istnienie związku tego podatku z czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca jednak nie określił ani charakteru, ani zakresu tego związku. Jak podała, na brak konieczności ścisłego powiązania pomiędzy nabytymi towarami i usługami, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi wskazywało orzecznictwo ETS (wyrok w sprawie o sygn. akt C – 16/00). Stanowisko ETS znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 991/08, oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1551/07). Skoro czynności nieodpłatnego przekazania towarów w ramach działań marketingowych są pośrednim etapem do osiągnięcia celu, jakim jest zwiększenie wartości, nie można zatem odmówić związku tych działań z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto weryfikacja, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia następuje często przed podjęciem decyzji, w jaki sposób zostanie wykorzystany nabyty towar. Strona podkreśliła, że organ podatkowy potwierdził fakt istnienia związku pomiędzy nabyciem towarów celem ich nieodpłatnego przekazania oraz sprzedażą opodatkowaną. Jednocześnie, uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego od dodatkowego wymogu, jakim jest opodatkowanie czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia w treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ani art. 88 ustawy, który reguluje ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik wskazał ponadto na naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe, podczas, gdy z uzasadnienia skarżonej interpretacji wynikało, że ocenę tę organ uzależnił od spełnienia dodatkowych warunków, które kwestionowała strona. W istocie zatem organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a interpretacja indywidualna zawiera w sobie treści wewnętrznie sprzeczne. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, statuujących zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W określonym powyżej zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług celem ich nieodpłatnego przekazania lub wykorzystania przy wytworzeniu produktów przekazywanych nieodpłatnie, w ramach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, działań o charakterze marketingowym. Zdaniem Spółki, pomimo braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na ogólnych zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy. Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej ocenił powyższe stanowisko podatnika jako prawidłowe, zastrzegając jednak, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie pod warunkiem, że czynności nieodpłatnego przekazania towarów lub usług zostaną przez podatnika opodatkowane. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że interpretacja organu uznająca stanowisko podatnika za prawidłowe, jednak w istocie uzależniająca to uznanie od spełnienia dodatkowych warunków, nie wskazanych przez podatnika we wniosku, wydana została z naruszeniem art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Na tle wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług godzi zaś w fundamentalne uprawnienia podatnika, jakim na gruncie podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi w związku z wykonywaniem sprzedaży opodatkowanej. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści przywołanej regulacji jednoznacznie wynika zatem, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Z założenia, to do wykonania tych czynności w klasycznym modelu realizacji prawa do odliczenia mają być wykorzystywane towary i usługi. Tak oczywistej ocenie, wyprowadzonej na gruncie wspomnianego przepisu wymyka się szereg czynności, nie dających się podporządkować ściśle do konkretnych działań podlegających opodatkowaniu, co do których jednak nie ma wątpliwości, iż służą one czynnościom opodatkowanym (np. koszty ogólne działalności). Nie sposób także pominąć tych działań podatnika, które choć neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jako niepodlegające podatkowi VAT lub od niego zwolnione, podejmowane są również w celu dokonania sprzedaży opodatkowanej. Na tle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W omawianym przypadku, pomimo występujących trudności we wskazaniu tego związku bezpośredniego pomiędzy podatkiem naliczonym a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, niewątpliwym jest, iż są one ukierunkowane na dokonanie takich właśnie czynności. W interesującym z punktu zagadnienia spornego zakresie należy również odwołać się do dorobku ETS, który wielokrotnie definiował rodzaj zależności podatku naliczonego i czynności podlegających opodatkowaniu. Wskazując, na tę zależność (p. wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r., sygn. akt C – 4/94, BLP Group plc v. Commisioners of Customs & Excise), Trybunał nie kwestionował np. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegającej opodatkowaniu (emisja akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika (wyrok w sprawie C- 456/03, Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz). Wskazać należy, że podatnik nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy nabycie towaru lub usługi zostało dokonane w celu jego wykorzystania przy sprzedaży opodatkowanej, do zrealizowania której podatnik w ramach przedsiębiorstwa posługuje się jednak czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Nabycie to zmierzało bowiem w gruncie rzeczy do dokonania sprzedaży opodatkowanej. Za takie działania uznać należy nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie w związku z podejmowanymi przez Spółkę czynnościami o charakterze marketingowym, które są przeprowadzane w celu zwiększenia grona nabywców i poszerzenia rynku zbytu, czy przedstawienia informacji o nowych produktach Spółki. Podkreślić należy, że nieodpłatne przekazywanie towarów nie jest w nakreślonych przez podatnika we wniosku okolicznościach przedmiotem działalności Spółki, lecz służy realizacji jej działalności w zakresie prowadzonej przez nią sprzedaży poprzez oddziaływanie na wielkość tej sprzedaży. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił tym samym wywody skargi poparte powołanym w niej orzecznictwem, w świetle których dla odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest pośredni związek nabycia towaru lub usługi z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Jeżeli bowiem dokonane zakupy dotyczą szeroko pojętej działalnością przedsiębiorstwa, to podatnikowi przysługuje w związku nimi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku od towarów nabytych w celu wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych pozostaje to, czy ich dalsze przekazanie podlegać będzie opodatkowaniu. W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nabyte, a następnie przekazane na cele marketingowe towary, niewątpliwie wykorzystane zostały w ramach działalności przedsiębiorstwa w zakresie opodatkowanej sprzedaży produktów handlowych. Wbrew stanowisku organu, w związku z nabyciem tych towarów, podatnikowi przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że przepis ten przewiduje, że interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna, powoduje, że nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem podzielając zaprezentowane przez skarżącą stanowisko, uzależnił jego prawidłowość od spełnienia przez Spółkę dodatkowych warunków. Tymczasem z uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji, wynikało, że wymóg spełnienia tychże dodatkowych warunków stanowił całkowite zaprzeczenie zajętego przez podatnika poglądu. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym, za trafny należało również uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, udzielając ponownie interpretacji indywidualnej, powinien mieć na uwadze wyrażone powyżej stanowisko Sądu. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie z art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 i 3 p.p.s.a..