I FSK 860/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. D. G. S. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 555/09 w sprawie ze skargi F. D. G. S. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. D. G. S. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 555/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę F. D. G. S. L. Spółka zo.o. Oddział w Polsce na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej dla podmiotu irlandzkiego z NIP-em jego oddziału. Spółka prawa irlandzkiego świadczy m.in. usługi księgowe dla podmiotów z terenu Unii Europejskiej. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Spółka posiada na terytorium Polski Oddział (w formie spółki z o.o.), zarejestrowany na podstawie art. 85 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Oddział, będąc zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje usługi księgowe dla klientów Spółki irlandzkiej (matki), nie dokonując jednak sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Klientami tymi są podmioty mające siedziby na terytorium Unii Europejskiej, z wyłączeniem Polski. Sprzedaż usług dokonywana jest przez Spółkę irlandzką, oddział wynajmuje w Polsce, na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy Spółką irlandzką a polskim podmiotem wynajmującym, pomieszczenia biurowe, w których mieści się jego siedziba. Wynajmujący wystawił faktury VAT ze wskazaniem w nazwie irlandzkiej spółki bez podania NIP odbiorcy. Wynajmujący nie jest skłonny do zmiany danych na wystawionych fakturach, jednak zaakceptował noty korygujące, wystawione przez Oddział, dodające polski NIP Oddziału. Na tej podstawie wnioskodawca chce dokonać odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wynajem. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w świetle faktu, że Spółka irlandzka i jej Oddział stanowią jeden i ten sam podmiot, możliwe jest odliczenie podatku od towarów i usług z faktur zakupu wystawionych na Spółkę irlandzką z uwzględnieniem not korygujących dodających NIP polskiego Oddziału. Zdaniem wnioskodawcy Spółka irlandzka i polski Oddział są jednym i tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, w związku z tym faktury takie spełniają wymogi formalne zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r., Nr 95, poz. ze zm.). W wydanej w dniu 8 kwietnia 2009 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W ocenie organu w sprawie nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, gdyż Spółka matka fakturując świadczone usługi księgowe nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski, lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej. Dlatego Oddziałowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w zakresie najmu. Pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Oddziałowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 40 z dnia 10 listopada 1997 r.) poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o VAT z pominięciem zasady neutralności, co oznacza naruszenie art. 168 i 169 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji podkreślił, że z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że spółka irlandzka założyła w Polsce oddział. Spółka świadczy usługi księgowe poza granicami kraju fakturowane przez Spółkę matkę, nie wykazując w Polsce podatku należnego. Oddział Spółki matki wynajmuje w Polsce pomieszczenia biurowe. Faktury dokumentujące te wydatki wystawiane są ze wskazaniem nazwy Spółki irlandzkiej i NIP Oddziału. Na gruncie powyższego stanu faktycznego powstała wątpliwość, czy Oddział ma prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących wymienione wydatki. Sąd wywiódł, że podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot. Oddział bowiem, stanowiąc integralną część macierzystej spółki, nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w Polsce, będąc tylko organizacyjnoprawną formą prowadzenia tej działalności przez spółkę, reprezentantem spółki w Polsce. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez Oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP). Podkreślił, że polska ustawa o VAT rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy spełnieniu określonych warunków. Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie może być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje w ogóle podatku należnego, nie wykonuje bowiem na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przeciwnie, istotą omawianej regulacji jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w analizowanym przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu niewykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Z przedstawionego stanu faktycznego , zdaniem Sądu I instancji, wynika , że strona nie wykonuje czynności opodatkowanych na terytorium kraju, nie wykazując z tego tytułu podatku należnego. Strona świadczy oczywiście usługi poza terytorium kraju opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, lecz jak wskazano wyżej podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W tych okolicznościach Sąd I instancji za uzasadnione uznał, stanowisko Ministra Finansów, że Oddziałowi spółki zagranicznej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących najem pomieszczeń biurowych w kraju. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) Sąd podkreślił, że celem dyrektyw jest zapewnienie harmonizacji i koordynacji prawodawstwa państw członkowskich. Przepisy dyrektyw nie są jednak prawem bezpośrednio obowiązującym, a wytyczają jedynie pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim. Podkreślono, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe stanowią te same warunku odnoszące się do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem pomieszczeń biurowych w Polsce. Biorąc pod uwagę powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT winien być rozumiany w ten, że przyznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych w Polsce towarów i usług, które wykorzystane są przez nią dla celów świadczenia usług księgowych na rzecz państw członkowskich Unii Europejskiej z wyłączeniem Polski, które to usługi sprzedawane są przez spółkę irlandzką. Zdaniem skarżącej korzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stoi na przeszkodzie fakt, że formalna sprzedaż wykonywanych usług jest dokonywana przez spółkę irlandzką, z podaniem na fakturach sprzedaży irlandzkiego NIP i adresu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych w Polsce . Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te byty wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że przepis ten nie może być rozumiany w ten sposób ,że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji , gdy podatnik podatku od towarów i usług, nie wykazuje w ogóle podatku należnego , nie wykonuje bowiem czynności opodatkowanych tym podatkiem. W świetle przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego nie budzi wątpliwości kwestia ,że Spółka irlandzka będąca podmiotem zagranicznym i podatnikiem podatku od wartości dodanej , z racji prowadzenia działalności gospodarczej w formie Oddziału na terytorium R.P. , jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Uprawnione jest także stwierdzenie , że polska ustawa o VAT rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług , który nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej . Stosownie przy tym do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści powołanych wyżej regulacji , jak prawidłowo wywiódł Sąd I instancji, wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale przy spełnieniu określonych warunków. Istotą tej regulacji jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrżwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Oczywistym jest ,że podmiot zagraniczny jakim jest Spółka irlandzka , w tym jej Oddział mający siedzibę na terytorium R. P., mogłaby korzystać z odliczenia podatku naliczonego, gdyby świadczyła usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika bowiem, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Zważywszy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 art. 204 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ) orzekł jak w sentencji.