I GSK 245/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1482/09 w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz P.P. 867 (słownie: osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1482/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, oddalił skargę. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan sprawy. P.P. w dniu [...] sierpnia 2008 r. złożył deklarację uproszczoną AKC-U w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki BMW rok produkcji 2007. Jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego podatnik zadeklarował kwotę 116.134,00 zł (36.000 EUR) stanowiącą równowartość ceny, którą zapłacił za pojazd. Następnie skarżący zmienił wysokość opodatkowania na kwotę 171.000,00 zł oraz wysokość podatku akcyzowego na kwotę 23.257,00 zł. Pismem z dnia 8 września 2008 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego we W. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 7.463,00 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w/w samochodu osobowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wymienionego wyżej samochodu. Organ wskazał, że art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.) upoważnia organy podatkowe do dokonania weryfikacji wartości samochodu. Organ na podstawie danych identyfikacyjnych samochodu określił jego średnią wartość rynkową w rozumieniu art. 82a ust. 4 u.p.a. w oparciu o licencjonowany system INFO-EXPERT oraz na podstawie danych podanych przez podatnika dokumentów. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w myśl art. 82a ust. 4 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, rocznika oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. organ I instancji prawidłowo zastosował powyższy przepis ustalając wartość podstawy opodatkowania. Organ II instancji wyjaśnił, że art. 82a u.p.a. wprowadzony został w celu wyeliminowania możliwości zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych. Ustawodawca przewidział w nim możliwość dokonania przez organy podatkowe weryfikacji zadeklarowanej podstawy opodatkowania i porównania z wartościami podobnych samochodów nabytych na rynku krajowym. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje uczciwości podatkowej strony ani wiarygodności przedstawionej faktury. Jednak przepisy prawa nakładają na organy obowiązek, by badały wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania w porównaniu ze średnią wartością samochodu osobowego na rynku krajowym. Nie może zatem podatnik powoływać się na fakt nabycia samochodu na rynku niemieckim i odnosić się do cen rynku niemieckiego, bowiem przepisy wyraźnie wskazują na porównanie z cenami obowiązującymi na rynku krajowym. Ustalona przez organ średnia wartość samochodu osobowego na rynku krajowym, będąca podstawą do wyliczenia podatku akcyzowego, może zostać obniżona z powodu złego stanu technicznego pojazdu, ale w przypadku gdy strona przedstawi dokumenty potwierdzające ów fakt. Strona takich dowodów nie przedstawiła. Organ uwzględnił wszystkie przedstawione przez skarżącego dowody oraz dał wyraz temu w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę wskazał na wstępie, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 31 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że brak uprzedniego wszczęcia i przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie miał wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy odmówił bowiem stwierdzenia żądanej nadpłaty w całości, uznając w ten sposób, że podatnik w prawidłowej wysokości wykazał zobowiązanie podatkowe w deklaracji AKC-U. WSA we W. za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 82 ust. 3 oraz art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Regulacje zawarte w tych przepisach pozwalają organom na ustalenie podstawy opodatkowania niezależnie od wartości, którą kupujący zapłacił sprzedającemu. Organ posiada zatem uprawnienie do badania, czy podstawa opodatkowania nie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Nie kwestionuje w ten sposób zapłaconej ceny, jaką kupujący faktycznie uiścił oraz nie podważa prawdziwości dokumentów potwierdzających nabycie samochodu, ale ustala podstawę opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu osobowego wg. notowań na rynku krajowym przy zaistnieniu ustawowych przesłanek. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że w przypadku wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nigdy nie będzie miał zastosowania art. 82 ust. 3 u.p.a., bowiem ustalenie podstawy opodatkowania w trybie art. 82a u.p.a. może mieć miejsce jeżeli spełnione są przesłanki wyszczególnione w ust. 1 tego przepisu, tj. wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, podstawa opodatkowania wskazana przez przez skarżącego w skorygowanej deklaracji AKC-U znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu, skoro skarżący określił podstawę opodatkowania w wysokości 116.134,00 zł natomiast organ ustalił tą podstawę w wysokości 171.000,00 zł. WSA we W. nie zgodził się z zarzutem skarżącego co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego co do niezastosowania art. 82 ust. 3 u.p.a. Organy, zdaniem Sądu, wyjaśniły z jakich przyczyn podstawę opodatkowania należało ustalić w trybie art. 82a ust. 1 i ust. 4, co wykluczało zastosowanie w sprawie art. 82 ust. 3 u.p.a. P.P. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i lit, c). art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z alt. 21 § 1 pkt 1. § 2 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1. art. 73 § 2 pkt 1. art. 75 § 3 i § 4. art. 122. art. 187 § 1 i § 3. art, 191 Ordynacji podatkowej w związku z alt, 82 ust. 3 i art. 82a ust. 1. ust. 2. ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008), poprzez nie uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które skutkowały odmówieniem podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, a w szczególności: - art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne odmówienie stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym pomimo braku uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie zweryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji uproszczonej AKC-U i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy kwestionowana przez Organy podatkowe kwota zobowiązania podatkowego wynika z wiążącej korekty deklaracji, - art. 122, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia dostępnego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, w tym pominięcie okoliczności faktycznych powszechnie znanych w zakresie spadku kursu Euro w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a w rezultacie bezzasadne pominięcie okoliczności faktycznych wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez Organ podatkowy oraz bezzasadne pominiecie obowiązku zgromadzenia dowodów potwierdzających przyjętą średnią wartość rynkową samochodu, która została wskazana przez Organ podatkowy w dniu 13 sierpnia 2008, w sytuacji, gdy w aktach prowadzonego postępowania znajduje się jedynie wycena sporządzona na dzień 19 sierpnia 2008 r., - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zgromadzonych w sprawie przez Organ podatkowy dowodów wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy, 2. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) i art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak orzeczenia przez Sąd I instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem uchybień organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego, co do wysokości średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy, a które nie były wprost zarzucane w złożonej skardze, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 82 ust. 3. art. 82a ust. 1. ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez brak uzasadnienia w zakresie przesłanek, jakimi kierował się Sąd uznając, iż w okolicznościach faktycznych sprawy istniały podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego według średniej wartości rynkowej, II. w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, iż "uzasadnionymi przyczynami" odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy, które wykluczają możliwość oszacowania podstawy opodatkowania według średniej wartości rynkowej samochodu mogą być tylko okoliczności dotyczące przedmiotu transakcji, tj. rodzaju i stanu technicznego samochodu, w sytuacji, gdy taka interpretacja nie wynika z treści powołanych przepisów prawa, 2. art. 82 ust. 3. art. 82a ust. 1. ust. 2. ust. 3 i ust. 4 u.p.a. w związku z art. art. 72 § 1 pkt 1. art. 73 § 2 pkt 1. art. 75 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a w rezultacie bezzasadne zaakceptowanie przez Sąd dokonanej przez organy podatkowe odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy nie wystąpiła przesłanka "znacznego" odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy jak również wykazane zostały uzasadnione okoliczności, dla których wysokość podstawy opodatkowania deklarowana przez podatnika odbiegała od wysokości określonej przez organ podatkowy. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator doprecyzował uzasadnienie zarzutów zawartych w petitum. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami zaskarżenia określonymi w skardze kasacyjnej i kontroluje zaskarżony wyrok badając zasadność wskazanych przez kasatora podstaw i zarzutów kasacyjnych. Zgodnie z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi. Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona. Usprawiedliwione są zarzuty kasacyjne dotyczące błędnej wykładni art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Odnosząc się do powyżej wskazanego zarzutu, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania, przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Art. 82 ust. 3 u.p.a. precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę. Z powołanego przepisu nie wynika, że sprzedający ma pochodzić z państwa UE ani też, że chodzi o cenę zapłaconą w państwie UE. Zatem każda cena zapłacona każdemu sprzedającemu, co do zasady, jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego. Można dodać, że cena ta będzie wynikała z umowy nabycia lub z faktury nabycia w zależności od podmiotów transakcji. Art. 82a u.p.a. dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. wprowadził odstępstwo od powyższej zasady. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia), musi być interpretowany ściśle. Stanowi on, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Dalej organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu. Należy zauważyć, że omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków europejskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 82a ust. 4 u.p.a. Wskazać należy, że z żadnych sformułowań powołanego przepisu nie wynika, jak przyjął WSA we W., że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest łatwe do weryfikacji, czy ceny samochodów używanych, na rynku niemieckim są znacznie niższe niż w Polsce. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w Niemczech może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku niemieckiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić niemieckiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w Niemczech samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen niemieckich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 82a u.p.a. i użytego tam określenia "uzasadniona przyczyna" powodująca różnice między ceną rynkową a zadeklarowaną, jest błędna. Ta błędna wykładnia stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Wobec powyższego należało również uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązane z art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji błędnie zaakceptował bowiem działanie organów, które pominęły obowiązek zgromadzenia dowodów potwierdzających przyjętą średnią wartość rynkową (na rynku niemieckim) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., będąc związany wyżej wskazaną wykładnią art. 82a u.p.a., oceni ponownie, czy podana przez stronę i niekwestionowana przez organ I instancji cena nabycia samochodu w Niemczech znajdowała oparcie w obowiązujących wówczas średnich cenach takiego samochodu na rynku niemieckim i ta okoliczność mogła stanowić uzasadnioną przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodów osobowych w rozumieniu art. 82a ust. 4 u.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).