I SA/Wr 1568/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj Sędzia NSA Halina Betta – sprawozdawca Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. W toku postępowania podatkowego, w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] wezwał skarżącą A.S. o dostarczenia, w terminie 7 dni, szeregu dokumentów oraz złożenia odpowiednich wyjaśnień. Skarżąca została wezwana w szczególności do przedłożenia umowy leasingowej, dotyczącej samochodu osobowego, złożenia wyjaśnień w przedmiocie posiadanych przez nią rachunków bankowych i oszczędnościowych (innych niż rachunek w ING [...] oraz do złożenia wyjaśnień w kwestii umów zawartych w 2006 r. z Agencją Promocji D. P. z siedzibą w L. , które nie zostały ujęte w księdze przychodów i rozchodów skarżącej za ten okres, wraz z związanymi z nimi oryginałami faktur VAT. Ponadto organ zobowiązał skarżącą do przedstawienia celu, sposobu udokumentowania oraz wartości umów zawartych z "A" R. G. oraz "B " R. P. W wezwaniu zostało zawarte pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej na skarżącą w przypadku niezastosowania się do jego treści. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, skarżąca przedłożyła do akt sprawy umowę leasingową z dnia [...] r., nr [...] wraz z aneksami, oraz umowę cesji samochodu. Skarżąca zażądała ponadto od organu wydania oryginałów dokumentów wystawionych przez "B" R. P. w okresie od dnia 01 sierpnia 2006 r. do 29 września 2009 r. oraz "A" R. G., a także przedłożonych w trakcie postępowania kontrolnego kopii faktur wystawionych przez Agencję Promocji D. P. z siedzibą w L., za okres od maja do lipca 2006 r. w celu ustosunkowania się do ich treści. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] pismem z dnia [...] r. ponownie wezwał skarżącą do złożenia stosownych wyjaśnień i dokumentów, wyznaczając w tym celu nowy, siedmiodniowy termin. Skarżąca raz jeszcze została pouczona o możliwości nałożenia na nią kary porządkowej, w przypadku niezastosowania się do treści wezwania. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ podatkowy ukarał skarżącą karą porządkową w kwocie 2.600 zł. W uzasadnieniu wskazał, że pomimo dwukrotnego wezwania skarżąca nie stawiła się w wyznaczonym terminie w siedzibie organu, nie przedłożyła wszystkich wymaganych dokumentów, ani nie poinformowała go o przyczynach niezastosowania się do treści wezwania. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 122 i 187 § 2 Ordynacji podatkowej, był zobowiązany do podejmowania niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w toczącym się z udziałem skarżącej postępowaniu podatkowym. Dokumenty, do przedłożenia których zobowiązał skarżącą, stanowiły w jego ocenie niezbędny materiał dowodowy w sprawie. Z tego też powodu uznał, że niezastosowanie się do wezwania stanowiło ze strony skarżącej celowe utrudnianie postępowania. Wysokość nałożonej kary została zaś ustalona w stosunku do możliwości finansowych skarżącej, w oparciu o dochody uzyskane przez nią w 2008 r. W zażaleniu z dnia [...] r. skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] naruszenie art. 123 § 1 oraz 262 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podnosząc powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazała, że art. 123 Ordynacji podatkowej przewiduje obowiązek organów podatkowych zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Czynny udział nie jest jednak równoznaczny z jakimkolwiek obowiązkiem składania wyjaśnień czy wnoszenia wniosków dowodowych. Brak inicjatywy podatnika w tym zakresie nie powinien wobec tego wiązać się z jakimikolwiek negatywnymi skutkami. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że w 2006 r. posiadała dwa rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o czym organ podatkowy został jej zdaniem poinformowany, a stosowne dokumenty zostały przedłożone w toku postępowania kontrolnego. Podniosła również, że składała już wyjaśnienia dotyczące zawieranych przez nią umów z R. P. i R. G. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że stosowanie kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego. Uchylanie się bowiem przez stronę, jej pełnomocnika lub innych uczestników postępowania od wykonywania określonych obowiązków w postępowaniu kontrolnym, może powodować przedłużanie się postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwić jego zakończenie. Zdaniem organu, użyte w treści art. 262 Ordynacji podatkowej sformułowanie "bezzasadna odmowa" stanowiące jedną z przesłanek nałożenia kary porządkowej, należy rozumieć nie tylko jako odmowę wprost dokonania danej czynności, ale również bierne niezastosowanie się do treści odpowiedniego wezwania, bez wskazania przyczyn. Bezzasadną odmową będzie zatem również dorozumiana odmowa, przejawiająca się brakiem reakcji wezwanego na kierowane do niego pisma, bądź też stosowanie się do nich w niepełnym zakresie W ocenie organu, przyjęcie stanowiska skarżącej, że strona nigdy nie ma obowiązku składać wyjaśnień w sprawie oznaczałoby zmarginalizowanie przepisu o karach porządkowych. Podniósł organ, że w takiej sytuacji ukaranymi mogliby zostać jedynie ci uczestnicy postępowania, którzy wprost odmówiliby udzielenia żądanych wyjaśnień czy dokonania innej czynności, składając w tym względzie stosowne oświadczenie woli. Dalej organ podał, że podstawą nałożenia na skarżącą kary porządkowej było nieprzedłożenie przez nią odpowiednich dokumentów, pomimo precyzyjnego wskazania przez organ pierwszej instancji, jakich informacji i dowodów ten oczekuje. Skarżąca przy tym nie podała powodów dla których nie zastosowała się do kierowanych do niej wezwań. Tym samym działanie skarżącej nosiło znamiona "bezzasadnej odmowy" i polegało na zaniechaniu udzielenia odpowiedzi na wezwania, co do znaczącej części zawartych w nich żądań organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł przy tym, że żądania organu pierwszej instancji były uzasadnione w świetle dotychczasowych ustaleń. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, zdaniem tego organu, że skarżąca poza rachunkiem oszczędnościowym w ING [...] , posiadała także inne rachunki bankowe. W trakcie kontroli skarżąca przedstawiła bowiem wyciągi wskazujące na to, że dokonywała operacji finansowych także na rachunkach, prowadzonych przez inne banki. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał też podstawy, by wzywać skarżącą do złożenia uzupełniających wyjaśnień, na okoliczność zawieranych przez nią umów z R. P. , oraz R. G. Zdaniem organu, wyjaśnienia skarżącej w toku postępowania kontrolnego były bowiem zbyt ogólnikowe, w związku z czym pojawiła się w trakcie postępowania podatkowego potrzeba ich sprecyzowania. W skardze z dnia [...] r. A. S. zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej we W. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120 i art. 121 § 1, 122 oraz 123 w związku z art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo braku ku temu podstaw oraz niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Podnosząc powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazała, że nałożenie na stronę postępowania podatkowego kary porządkowej jest możliwe po zaistnieniu przesłanek, o których mowa w art. 262 Ordynacji podatkowej: prawidłowym wezwaniu strony lub innego uczestnika do złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, następnie odmówieniu przez wskazane osoby dokonania żądanej czynności oraz bezzasadność tej odmowy. Skarżąca podniosła przy tym, że organ stosując karę powinien nie tylko ustalić powyższe okoliczności, stanowiące przesłanki nałożenia kary, ale także rodzaj i stopień zawinienia oraz ewentualne konsekwencje jakie pociąga niezastosowanie się do wezwania organu podatkowego Dalej skarżąca zaprzeczyła temu, aby odmówiła bezzasadnie złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Przede wszystkim, jej zdaniem, organ podatkowy pierwszej instancji żądał przedłożenia dokumentów, które w większości pozostawały już w jego posiadaniu. Ponadto co do części tych dokumentów, nie spoczywał na niej obowiązek ani ich posiadania, ani ich poszukiwania. Zdaniem skarżącej, w sprawie organy dokonały odwrócenia kolejności przeprowadzania dowodów, żądając od niej wyjaśnień w sytuacji, gdy wątpliwości w ustaleniach faktycznych można było wyjaśnić przesłuchując świadków czy przeprowadzając kontrolę u podmiotów trzecich. Podniosła ponadto, że w toku postępowania współpracowała z organami w miarę możliwości; poinformowała je o dwóch rachunkach bankowych związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także złożyła wyjaśnienia związane z umowami zawartymi z R. P. i R. G. Argumentowała, że kara porządkowa nie powinna być dodatkową sankcją, a służyć jedynie celom dyscyplinującym, a ewentualną sankcją w związku z niedoręczeniem dokumentów powinno być negatywne dla niej rozstrzygnięcie merytoryczne. Wskazała także, że jeżeli organ podatkowy miał wątpliwość co do wskazanych przez nią okoliczności, powinien przesłuchać ją w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. W kwestii wysokości nałożonej na nią kary porządkowej, skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu przekroczenie granic uznania administracyjnego i brak odpowiedniego uzasadnienia przesłanek, które spowodowały, że organ zdecydował się na zastosowanie wobec niej maksymalnej stawki kary. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał ponadto, że obowiązek dowodzenia spoczywający na organach podatkowych nie ma charakteru nieograniczonego. W przypadku zakwestionowania w toku postępowania poszczególnych wydatków, w istocie to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że wydatki te poniósł. Wezwanie zaś jest jednym ze sposobów gromadzenia materiału dowodowego, służącym szybkiemu ustaleniu prawdy obiektywnej. Dalej organ podniósł, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, aby materiał dowodowy w przedmiocie nałożenia na nią kary porządkowej był niekompletny. Wskazał, że ustalenie faktycznego wpływu zachowania strony na przebieg postępowania merytorycznego będzie możliwe dopiero po jego zakończeniu. Ponadto przyjęcie takiego stanowiska pozostanie w sprzeczności z istotą postępowania w przedmiocie nałożenia kary, które ma jedynie charakter pomocniczy. Podnosząc powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie podlega uwzględnieniu. Kwestią sporną w sprawie była zasadność nałożenia na skarżącą kary porządkowej, w sytuacji gdy ta nie przedstawiła na wezwanie organu podatkowego wszystkich dokumentów, o które była wezwana. Instytucja kary porządkowej została uregulowana w art. 262 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 powołanego przepisu, karę porządkową, w kwocie do 2600 zł, można nałożyć na stronę, jak i jej pełnomocnika, w przypadku bezzasadnej odmowy złożenia przez nią wyjaśnień, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, pomimo prawidłowego zawiadomienia organu podatkowego. Nie ulega zatem wątpliwości, ze instytucja ta ma na celu przede wszystkim zdyscyplinowanie strony, a w dalszym planie przymuszenie jej do wykonania niektórych poleceń organu podatkowego. Wymaga podkreślenia, że przypadki, w których zastosowana może być kara porządkowa, są enumeratywnie wymienione w powołanym wyżej art. 262 Ordynacji podatkowej. Poza określonymi sytuacjami, strona nie ma zatem obowiązku brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Ryzykuje jednak w takim przypadku możliwość zapadnięcia niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia w sprawie. Należy pamiętać, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej nie ma charakteru nieograniczonego. Pomimo tego, że obowiązek dowodzenia spoczywa, co do zasady, na organach podatkowych, oczywistym jest, że możliwość pozyskiwania przez nie materiału dowodowego w sprawie jest ograniczona. Organ podatkowy może bowiem nie wiedzieć w ogóle o istnieniu danego środka dowodowego. Z tych też powodów w orzecznictwie i literaturze podnosi się na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie. Podatnik zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, jest zatem w stanie przedstawić organowi dowody w celu wykazania całokształtu swojej sytuacji i jego słusznych racji. Prawa podatnika do zgłaszania dowodów i składania wyjaśnień, realizującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej, nie można jednak mylić z sytuacją, w której organ wie (podkreślenie Sądu), iż podatnik pozostaje w posiadaniu konkretnego środka dowodowego. Podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszystkich dowodów świadczących na korzyść jak i nie korzyść podatnika. Tym samym organ podatkowy nie może zrezygnować dobrowolnie z przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie. W takim przypadku z obowiązkiem ustalenia prawdy materialnej korespondować będzie obowiązek strony do przedstawienia odpowiednich dowodów, pozostających w jej posiadaniu, co też zostało wprost wskazane w treści art. 262 Ordynacji podatkowej. Prawo do zachowania bierności w toku postępowania podatkowego nie wyklucza zatem możliwości nałożenia przez ustawę na podatnika obowiązku przedłożenia określonych dowodów. Należy wobec tego wskazać, że wobec braku odpowiedzi ze strony skarżącej na wezwanie organu podatkowego z dnia 22 kwietnia 2009 r., jej zachowanie miało charakter bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień i okazania przedmiotu oględzin, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej, jest zgodnie z powołanym przepisem, "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę. Przez to pojęcie należy z kolei rozumieć odmowę, nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony mogła ona temu obowiązkowi sprostać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Ponadto, w ocenie Sądu, strona nie zgadzając się z nałożeniem na nią wspomnianego obowiązku, powinna poinformować organ o przyczynach swojego zachowania, co umożliwiłoby mu rozważenie zasadności kierowania wezwania do strony. Słusznie podnosi organ odwoławczy, że z odmową wykonania obowiązku będziemy mieli do czynienia zarówno w przypadku złożenia wprost odpowiedniego oświadczenia strony, jak i zaniechania. Takie zachowanie również wyczerpuje w ocenie Sądu, ustawowe znamię odmowy. W przeciwnym wypadku, sankcją nie objęte byłyby osoby świadomie nie reagujące na wezwania organów podatkowych. Na marginesie należy także wskazać, że na gruncie Ordynacji podatkowej należy odróżnić zeznania jako środek dowodowy z art. 199 ustawy, od wyjaśnień, które również mogą posłużyć jako dowód. Różnica między tymi dwoma rodzajami dowodów sprowadza się do tego, że zeznania składane są po wyczerpaniu środków dowodowych oraz gdy pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Inne niż w przypadku wyjaśnień są zatem przesłanki składania zeznań oraz etap postępowania, w którym są one składane. Zeznania stanowią zatem samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, lecz ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji taki sam jak wyjaśnienia. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącą, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien ją przesłuchać w charakterze strony, skoro nie wyczerpał jeszcze inicjatywy dowodowej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 03 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 471/08, w którym stwierdził, że "nieuprawniona jest interpretacja art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, że niewykonanie przez stronę wezwania do konkretnego zachowania się nie powinno być obwarowane karą porządkową, lecz wydaniem decyzji bez uwzględnienia żadnego (żądanego) dowodu, że to strona winna ponosić konsekwencje swej biernej postawy w postępowaniu podatkowym". Odnosząc się do wysokości nałożonej na skarżącą kary porządkowej, należy stwierdzić, że mieści się ona w granicach określonych przez art. 262 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że karę porządkową można nałożyć na uczestnika postępowania w wysokości do 2.600 zł., nie uzależnia przy tym jej wymiaru od jakichkolwiek przesłanek. Nie ulega jednak wątpliwości, że organy podatkowe w ramach uznania administracyjnego powinny mieć na uwadze ogólne zasady postępowania administracyjne, w tym zasadę działania w oparciu o przepisy prawa. W tym miejscu wymaga wskazania, że sąd administracyjny w przypadku kontroli rozstrzygnięcia opartego o uznanie administracyjne, może jedynie badać, czy organ podatkowy nie przekroczył jego granic ustawowych. W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że do przekroczenia takich granic nie doszło. Organy podatkowe obu instancji dostatecznie uzasadniły obciążenie skarżącej maksymalną kwotą kary porządkowej, podając, że uzyskała ona w 2008 r. bardzo wysokie dochody. Z akt sprawy wynika bowiem, że jej roczny dochód przekroczył kwotę 203 tysięcy złotych. Stąd też nałożenie kary we wskazanej wysokości nie mogło zagrozić utrzymaniu skarżącej. Organy podatkowe, kierując się możliwościami płatniczymi skarżącej słusznie, zdaniem Sądu przyjęły, że tylko kara w maksymalnej wysokości dostatecznie zdyscyplinuje skarżącą. W kwestii zarzutu dotyczącego wadliwości postępowania dowodowego, należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej poczynił wszystkie niezbędne ustalenia w sprawie. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ ten obok analizy akt sprawy, powinien rozważyć także, czy jej zachowanie wiązało się istotnie ze skutkiem w postaci utrudnienia toczącego się postępowania podatkowego. Treść art. 262 Ordynacji podatkowej nie przewiduje bowiem, jako przesłanki nałożenia kary porządkowej, wystąpienia jakiegokolwiek skutku. Wręcz przeciwnie, z treści powołanego przepisu wynika wprost, że nałożenie kary porządkowej jest związane już z samym faktem odmowy wykonania obowiązku, bez względu na ewentualne konsekwencje. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak na wstępie, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)