II FSK 471/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 822/07 w sprawie ze skargi E. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od E. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 822/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 kwietnia 2007 r., określił, że nie mogą być one wykonane oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 717 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi E. Ł. (podatnika) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do podatnika wezwanie z dnia 22 marca 2007 r. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony oraz dostarczenia operatów szacunkowych, dowodów nabycia nieruchomości i rzeczy ruchomych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w 2002 r. na podstawie operatów szacunkowych oraz dostarczenia ewidencji środków trwałych firmy E. C. Pismem z dnia 1 kwietnia 2007 r. skarżący poinformował organ podatkowy, że nie wyraża zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, ponadto nie toczy się postępowanie podatkowe wobec naruszenia art. 165 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., bowiem nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za 2002 r. w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżący nie spełnił wymogu osobistego stawiennictwa i nie dostarczył wymaganych dokumentów. Podkreślił, że dziesiąty raz jest wezwany do osobistego stawiennictwa, cztery razy był przesłuchiwany przez T. M. z czego sporządzono protokoły i takie działanie organu podatkowego nacechowane jest uciążliwością dla podatnika. Postanowieniem z 18 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 2.500 zł za niestawienie się osobiście bez uzasadnionej przyczyny na w/w wezwanie. Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał je w mocy i uznał, że stosowanie do art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. podatnik może być ukarany karą porządkową w kwocie do 2.500 zł. W skardze na powyższe postanowienie podatnik zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 262 § 1 pkt 1, art. 262 § 4 w zw. z art. 199 ord. pod. wniósł o jego zmianę, ewentualnie o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wskazał, że w myśl art. 199 ord. pod. przesłuchanie strony w postępowaniu prowadzonym przez urzędy skarbowe może wyłącznie nastąpić po wyrażeniu przez podatnika zgody; o nie wyrażeniu zgody na przesłuchanie w charakterze strony skarżący powiadomił pisemnie organ pierwszej instancji. Ponadto podkreślił, że toczące się postępowanie podatkowe w tej sprawie dotknięte jest wadą, ponieważ w myśl art. 165 § 3 ord. pod. nie doręczono mu postanowienia o jego wszczęciu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, że wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego było prawidłowe i mogło stanowić podstawę do nałożenia na skarżącego kary porządkowej. Strona nie wypełniła bowiem obowiązków wynikających z tego wezwania. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. i stwierdził, że organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym. Zachowanie podatników w toku postępowania sprawdzającego, a także w związku z innymi czynnościami urzędowymi organów podatkowych nie jest zagrożone karą porządkową. W niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim uzasadnionym jest twierdzenie, że wezwanie do osobistego stawiennictwa, postanowienie w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 25 kwietnia 2005 r. zostało prawidłowo doręczone. Zdaniem Sądu, zważywszy na treść wezwania skierowanego do skarżącego, przepis art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. w niniejszej sprawie nie powinien być zastosowany, gdyż stosowanie do art. 262 § 4 ord. pod. kary porządkowej nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199 ord. pod. Aktualnie jedyną ustawową przesłanką zastosowania środka dowodowego w postaci przesłuchania strony jest wyrażenie przez nią zgody na przesłuchanie. Uprawnienie strony do wyrażenia zgody w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania należy odróżnić od prawa odmowy odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 ord. pod., gdyż są to całkowicie odrębne czynności. Ze względu na wyraźne zastrzeżenie konieczności wyrażenia przez stronę zgody na przesłuchanie, możemy mówić o swoistej dobrowolności - z punktu widzenia strony - przeprowadzenia tego dowodu. Sąd powołał się na wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 276/05 oraz z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt I FSK 185/05, a także z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/99. Odnosząc się do treści wezwania organu pierwszej instancji z dnia 22 marca 2007 r. Sąd wskazał, że skarżący wezwany został do osobistego stawiennictwa również celem doręczenia określonych dokumentów, do przedłożenia dowodów źródłowych koniecznych dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Dokumenty te jednak mógł doręczyć pełnomocnik skarżącego ustanowiony w postępowaniu podatkowym, mogły też zostać wysłane pocztą; brak jest w związku z tym podstawy do przymuszenia podatnika, aby w takiej sytuacji uczynił to osobiście. Wykonanie zobowiązania winno być w tego typu sprawach obwarowane nie sankcją porządkową, ale wydaniem orzeczenia, przy uwzględnieniu okoliczności stanu sprawy, w której podatnik, pomimo wskazania o jakie dokumenty chodzi, w toku postępowania ich nie przedłożył (nie tylko osobiście). Obowiązujące przepisy postępowania uprawniają organy podatkowe do żądania od strony lub innych osób złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika lub na piśmie, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 ord. pod.). Regulacja ta jest uzasadniona rozkładem ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym, bowiem to zasadniczo na organie ciąży obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu, strona nie powinna ponosić konsekwencji swej biernej postawy na zasadzie kary porządkowej. Pomimo tego, że na organie spoczywa ciężar ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i ma on w tej kwestii inicjatywę w przeprowadzaniu dowodów, to w sytuacji, gdy określone dowody pozostają w dyspozycji strony, ich nieprzedłożenie powinno być ocenione w toku dokonywania oceny całokształtu materiału dowodowego przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Interes strony stanowi zazwyczaj wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym, w przeciwnym wypadku może to spowodować wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie negatywnego dla niej rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji, mając trudności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, mógł skorzystać z możliwości wezwania strony do złożenia wyjaśnień, które należy odróżnić od przesłuchania strony w rozumieniu art. 199 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego ( art. 145 § 1 pkt 1lit. a) p.p.s.a. ) przez błędną wykładnię art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod., polegającą na: - przyjęciu, że art. 155 § 1 ord. pod. nie daje podstawy i uprawnienia organowi podatkowemu do wezwania strony w toku postępowania podatkowego do osobistego stawiennictwa w celu przedłożenia dokumentów źródłowych; - uznaniu, że art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy osobistego stawiennictwa wymagają przepisy prawa i charakter czynności, 2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: - art. 134 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nie wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia czy został naruszony przepis art. 262 § 1 ord. pod.: - przez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie i przyjęcie sprzecznie z aktami sprawy, że wezwanie do osobistego stawiennictwa celem przedłożenia ksiąg podatkowych nie było konieczne, - przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji w wyniku błędnego uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 155 § 1 ord. pod. wskazał, że z treści tego przepisu nie wynikają ograniczenia na jakie wskazał WSA w zaskarżonym wyroku. Przepis ten stanowi upoważnienie dla organu podatkowego do wezwania strony dla dokonania określonej czynności osobiście lub złożenia wyjaśnień, jeżeli wymaga tego cel postępowania podatkowego, a więc rozstrzygnięcie sprawy i jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego. Niezbędność ta, co wynikało z akt rozpatrywanej sprawy zachodziła. Sąd I instancji niesłusznie zatem zakwestionował stanowisko i ocenę organu podatkowego co do niezbędności wezwania. Naczelnik Urzędu Skarbowego, prowadząc postępowanie podatkowe za 2002 r. w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, wezwał podatnika do osobistego stawiennictwa celem dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której dokonywano zapisów w związku z prowadzoną w 2002 r. działalnością gospodarczą. W wezwaniu tym wskazał, że księga jest niezbędna do przeprowadzenia szczegółowej analizy i porównania dokonanych w niej zapisów z dokumentami otrzymanymi bezpośrednio z instytucji bankowych. Tak więc jej dostarczenie było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i miało wpływ na prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że skarżący nie tylko po raz kolejny nie stawił się na wezwanie osobiście bez uzasadnionej przyczyny, ale także nie dokonał czynności przedłożenia żądanych dokumentów w żaden inny sposób. Organ podatkowy pierwszej instancji, korzystając z uprawnienia przyznanego art. 155 § 1 ord. pod., prawidłowo wezwał (po raz kolejny) skarżącego do osobistego stawiennictwa celem przedłożenia dokumentów. Obowiązki nałożone wezwaniem sankcjonowane jest poprzez kary porządkowe określone w art. 262 ord. pod. O sposobie zaś wykonania nałożonego obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, co wynikało z treści wezwania wystosowanego do strony. Niewykonanie przez podatnika obowiązku nałożonego w wezwaniu z dnia 18 kwietnia 2007 r. uzasadniało nałożenie kary porządkowej. Karę porządkową nałożono w związku z nie stawieniem się osobiście strony skarżącej bez uzasadnionej przyczyny, mimo że była do tego zobowiązana prawidłowym wezwaniem z dnia 18 kwietnia 2007 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że wykonanie zobowiązania winno być obwarowane nie sankcją porządkową, ale wydaniem orzeczenia bez uwzględnienia dowodów, których strona przedłożyć nie chciała, bowiem strona wezwana została do osobistego stawiennictwa celem dostarczenia dokumentów koniecznych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ord. pod. W związku z toczącym się postępowaniem podatkowym za 2002 r. w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, wszczętym postanowieniem nr (...) z dnia 25 kwietnia 2005 r. skarżący wielokrotnie nie stawiał się na wezwania organu podatkowego i za każdym razem ukarany był karą porządkową. Organ podatkowy kilkakrotnie wzywał podatnika do osobistego stawiennictwa celem dostarczenia dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej nie zakwestionował ukarania strony skarżącej karą porządkową w związku z nie stawieniem się osobiście strony (bez uzasadnionej przyczyny i na prawidłowe wezwanie) celem m.in. dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (wyroki z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 548/07 oraz 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 274/07). Ponadto Sąd ten wielokrotnie wskazywał na istnienie uzasadnionego podejrzenia, że działanie skarżącego, polegające na utrudnianiu postępowania poprzez nie stawianie się na wezwania organu podatkowego, nosi znamiona celowości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona. Przepis art. 262 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani lub bezwzględnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (...), mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Powyższy przepis usytuowany jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej - regulującym postępowanie podatkowe, w którym to dziale znajdują się przepisy art. 122 i 187 § 1. Pierwszy z powołanych przepisów formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zaś drugi stanowi jej konkretyzację i nakłada na organ administracyjny obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organ podatkowy nie jest stroną postępowania podatkowego, lecz jednym z uczestników materialnego stosunku prawnopodatkowego, posiadającym kompetencje do władczego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym udział poszczególnych podmiotów w procesie dowodzenia jest wyraźnie sformułowany. To właśnie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązywanie tej zasady nie wyklucza możliwości nałożenia na podatnika na mocy przepisów prawa podatkowego powinności przedstawienia środków dowodowych służących udowodnieniu określonych okoliczności dla niego korzystnych. Powyższa powinność winna wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w drodze wydania decyzji podatkowej. W celu przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym tj. do osobistego stawiennictwa lub okazania przedmiotu oględzin (w rozpatrywanej sprawie - okazania ksiąg podatkowych) ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący, jakim jest kara porządkowa. Wezwanie strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym winno być podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wezwanie podatnika do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony, dostarczenie operatów szacunkowych, dowodów nabycia nieruchomości i rzeczy ruchomych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w 2002 r. na podstawie operatów szacunkowych oraz dostarczenie ewidencji środków trwałych firmy E. C., z pewnością było ze wszech miar uzasadnione. Wobec tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawniona wydaje się interpretacja art. 262 § 1 pkt 1 i 2 i art. 155 ord. pod. oraz teza wywiedziona przez Sąd pierwszej instancji, że niewykonanie przez stronę wezwania do konkretnego zachowania się nie powinno być obwarowane karą porządkową, lecz wydaniem decyzji bez uwzględnienia żadnego dowodu, że to strona winna ponosić konsekwencje swej biernej postawy w postępowaniu podatkowym. W świetle przedłożonego do wglądu materiału dowodowego, organ podatkowy miał prawo wezwania strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym, wezwanie to było uzasadnione, a wobec tego zastosowana kara porządkowa była orzeczona zgodnie z prawem. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.