I SA/Gd 1011/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Angeliki i Roberta małżonków P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 9 kwietnia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Robert i Angelika małżonkowie P. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1996 r. /PIT-33/ złożonym w trybie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zadeklarowali łączny dochód w kwocie 10.140,74 zł obliczony od przychodów pomniejszonych o koszt ich uzyskania z art. 22 ust. 2 ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych /511,90 zł/. Urząd Skarbowy w N. decyzją z dnia 14 stycznia 1999 r. (...) powołując się m. in. na art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 5 Ordynacji podatkowej oraz na art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił małżonkom P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w kwocie 12.094,50 zł. Decyzja opierała się na ustaleniu, iż wydatki małżonków /52.478,48 zł/ przekraczały udokumentowane przychody /36.352,64 zł/ o 16.125,84 zł i ta kwota stanowiła podstawę opodatkowania. Do wydatków zaliczono koszty utrzymania rodziny /6.440 zł/, koszty utrzymania samochodu /2.900 zł/, wydatki na ratalny zakup samochodu Citroen XM /9.200 zł wraz z opłatą skarbową/, spłatę kredytu na zakup samochodu Mitsubishi Galant /12.385,28 zł/, wydatek na zakup udziałów w spółce /7.708,40 zł/, zaliczki na podatek dochodowy /1.844,80 zł/. Na przychody zaś składały się - zeznane przychody brutto /10.652,64 zł/, sprzedaż udziałów w spółce /7.200 zł/ i sprzedaż samochodu Mitsubishi Galant /18.500 zł/. Jednocześnie Urząd uznał za gołosłowne twierdzenia Roberta P., aby ten w spornym roku podatkowym uzyskał z prostytucji dodatkowe przychody w kwocie 22.000 zł. Na wezwanie Urzędu podatnik złożył na tę okoliczność jedynie pisemne oświadczenie, nie poparte żadnymi dowodami. Urząd przyjął, iż samo oświadczenie nie może być dowodem w sprawie i złożone zostało w celu uniknięcia opodatkowania. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania podatnika i zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją, adresowaną do obojga małżonków utrzymała w mocy opisaną wcześniej decyzję Urzędu Skarbowego. Podzieliła ona wszystkie jej podstawy, a w odpowiedzi na zarzuty z odwołania najpierw wskazywała na znaczenie postępowania wyjaśniającego w sprawach dotyczących opodatkowania dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu i na rolę strony w takim postępowaniu, a następnie wykazywała, że dokonana przez Urząd Skarbowy ocena twierdzeń podatnika była prawidłowa. Odmiennie tylko klasyfikowała twierdzenia i wyjaśnienia strony złożone w sprawie. Dawała im przymiot dowodu podlegającego ocenie organu podatkowego na zasadach ogólnych. Małżonkowie P. w skardze domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący krytycznie oceniali ustalenia faktyczne organów obu instancji. Ich zdaniem dokonane one zostały z naruszeniem zasad postępowania dowodowego uregulowanych art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa oraz z pominięciem szczególnej okoliczności, jaką są dochody uzyskiwane przez mężczyznę z prostytucji w niewielkiej miejscowości. W tej sytuacji żądanie organów podatkowych wskazania przez Roberta P. danych osobowych klientek określono jako niemoralne. Jednocześnie stwierdzano, że "twierdzenia i wyjaśnienia strony postępowania są podstawowym dowodem w sprawie, w związku z tym organ winien uznać je jako wystarczające". Izba w odpowiedzi wniosła o oddalenie skargi. Żądanie swe argumentowała podstawami zaskarżonej decyzji oraz tym, że twierdzenia podatnika co do spornego źródła dochodów mają jedynie charakter informacyjny i zasadne było żądanie przedstawienia dodatkowych dowodów, np. w postaci zeznań lub pisemnych oświadczeń świadków. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Mimo bowiem błędnych sformułowań trafnie zarzucała naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zasadniczym błędem Izby jest mylenie dowodów z wyjaśnieniami strony. Ordynacja podatkowa, pomijając szczególne przepisy dotyczące środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, powtarza regulacje z kodeksu postępowania administracyjnego. Te zaś nie były pełne i mogły czasem prowadzić do niewłaściwych wniosków. Taki stan procedury administracyjnej ujawnił się z całą mocą w latach dziewięćdziesiątych. A mianowicie na skutek przemian społeczno-gospodarczych nastąpiły istotne zmiany nie tylko w zakresie przedmiotowym spraw administracyjnych, ale i w zakresie stopnia skomplikowania okoliczności faktycznych. koniecznym więc jest wypełnienie luk w przepisach procesowych praktyką z innych procedur, w szczególności opartą na przepisach kodeksu postępowania cywilnego. Na taką potrzebę w orzecznictwie sądu administracyjnego oraz teorii zwracano uwagę już wcześniej. Twierdzenia strony nie są środkami dowodowymi w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej i art. 75 Kpa, jeśli nie przybrały formy zeznania /art. 199 Ordynacji podatkowej i art. 86 Kpa/ lub oświadczenia z paragrafów drugich, pierwszych z cytowanych przepisów. Ich znaczenie dla ustaleń faktycznych najlepiej oddają - art. 210 oraz art. art. 229 i art. 230 Kpc. Odpowiednikiem ostatniego z nich jest przepis art. 192 Ordynacji. W postępowaniu podatkowym można więc powiedzieć, że twierdzenia strony co do okoliczności faktycznych mogą zwalniać organ podatkowy od dalszych czynności dowodowych, jeśli mieści się w nich potwierdzenie dotychczasowych wyników postępowania. To samo znaczenie należy nadać milczeniu strony, jeżeli (...) miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów". Przeciwne wynikom dotychczasowego postępowania dowodowego twierdzenia strony nie są, jak już wcześniej powiedziano, środkiem dowodowym. Mogą jednak z nich wypływać - bezpośrednio lub pośrednio - wnioski dowodowe. Pierwsze, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, drugie zaś jako skutek regulacji z art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tak właśnie jest w niniejszej sprawie. To, co bowiem podnoszono w skardze, w odwołaniu i wcześniej w pisemnym oświadczeniu Roberta P. w istocie jest wnioskiem o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony. Zresztą konieczność przeprowadzenia tego dowodu w niniejszej sprawie może być wręcz akademickim przykładem dla zastosowania z urzędu art. 199 Ordynacji podatkowej. Z uwagi bowiem na specyfikę spornych przychodów zeznanie strony staje się praktycznie jedynym środkiem dowodowym na okoliczność czy przychody te miały miejsce, czy też nie. Oczywiście ocena zeznań strony podlegać będzie ogólnej regule z art. 191 Ordynacji podatkowej /zasadzie swobodnej oceny dowodów/. Co do tej kwestii można tylko dodać, iż przy ocenie zeznań należy wyważyć dwie podstawowe przesłanki jakimi mógł kierować się Robert P. wskazując prostytucję jako źródło przychodów. Z jednej strony może to być chęć uniknięcia odpowiedzialności podatkowej. Z drugiej zaś strony trzeba mieć na względzie, iż w naszej obyczajowości takie źródło przychodów nie spotyka się z akceptacją. Ujawnienie jego jest więc wręcz aktem determinacji i naraża stronę na negatywną ocenę moralną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy celowym będzie dopuszczenie dowodu z zeznań nie tylko męża, ale i żony. Zeznania Angeliki P. mogą bowiem mieć istotne znaczenie dla oceny wiarygodności zeznań męża skoro według jego twierdzeń, żona miała wiedzieć o spornym źródle przychodów i je akceptować. Na koniec, z urzędu, trzeba zwrócić uwagę na dwa zagadnienia z zakresu prawa materialnego. Pierwsze jest bezsporne i choć dotąd orzekające w sprawie organy wyraźnie co do niego się nie wypowiedziały za słuszne należy uznać zakwalifikowanie przychodów z prostytucji do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych. Bardziej skomplikowanym zagadnieniem będzie dopuszczalność łącznego wymiaru podatku od nie ujawnionych źródeł przychodów. Również i ono nie było przedmiotem rozważań organów obu instancji. Można tylko przypuszczać, że łączny wymiar podatku na imię obojga małżonków spowodowany został okolicznością, że ujawnienie wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nastąpiło w roku podatkowym, za który małżonkowie złożyli w trybie art. 6 ust. 2 ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych wniosek o łączne opodatkowanie. Jeśli faktycznie ten przepis był podstawą łącznego wymiaru spornego podatku, to został on użyty błędnie. Skorzystanie przez małżonków za dany rok podatkowy z uprawnienia do łącznego opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozciąga się na opodatkowanie przychodów z nie ujawnionych źródeł. Nie zezwala na to związek cytowanego przepisu z art. 9 ust. 1 i następnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy pogląd nie oznacza jednak zakazu łącznego /a właściwie solidarnego/ obciążenia małżonków podatkiem od przychodów z nie ujawnionych źródeł. Może to nastąpić na innej podstawie - czerpanej z przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, regulujących wspólność ustawową /art. 31 i następne/. Warunkiem takiego wymiaru będzie ustalenie obok istnienia wspólności ustawowej małżeńskiej także tego, iż wydatki nie mające pokrycia w przychodach z ujawnionych źródeł są wydatkami poniesionymi na utrzymanie rodziny bądź na nabycie rzeczy lub praw składających się na wspólny majątek małżonków. Dotychczasowe ustalenie w przedmiocie wydatków raczej potwierdzają, iż były to wydatki wspólne małżonków. Z przytoczonych względów zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji wyroku.