I FSK 391/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1185/09 w sprawie ze skargi P. K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 maja 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. K. R. kwotę 3609 ( trzy tysiące sześćset dziewięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1185/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 maja 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i poszczególne miesiące 2003 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 14 maja 2009 r. po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 4 grudnia 2008 r. w części za grudzień 2002 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie, a w pozostałej części ją utrzymał w mocy. Organy określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., w tym za listopad 2003 r. określiły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione okresy rozliczeniowe, gdyż bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z wystawionych dla niego przez 5 podmiotów faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, co było niezgodne z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), a także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez odstąpienie od uzupełnienia dowodów ze źródeł osobowych, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz brak wyjaśnienia, dlaczego niektórym dowodom organ nie dał wiary, a także art. 24 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej u.k.s.) przez uznanie, że nie stanowiło naruszenia prawa odstąpienie od wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zarzucono również naruszenie art. 19 i art. 35 ust. 1 u.p.t.u. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, bowiem w jego ocenie organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia zaś wniosek, że podmioty wymienione w treści spornych faktur jako ich wystawcy (usługodawcy) nie wykonały na rzecz skarżącego poszczególnych usług. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił przy tym dowodów i nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby pogląd przeciwny. Nie wystąpiła więc konieczność badania, czy poszczególne usługi zostały rzeczywiście wykonane na rzecz skarżącego przez inne podmioty. Nie było także potrzeby dalszego badania, czy sporne faktury zostały rzeczywiście wystawione przez osoby uprawnione do działania w imieniu podmiotów ujawnionych w ich treści. Dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wystarczające było wykazanie przez organy, że poszczególne usługi nie zostały wykonane na rzecz skarżącego przez rzekomych wystawców spornych faktur. W świetle zatem art. 19 ust. 1-2 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, a także pkt 5 lit. a rozporządzenia brak było wystarczających podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego poprzez uzupełnienie dowodów ze źródeł osobowych. Podejmowana przez skarżącego inicjatywa dowodowa nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazywane okoliczności zostały bowiem uprzednio stwierdzone innymi dowodami. Skarżący miał zaś możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W ocenie WSA organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, a stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo, jak również dokonano właściwej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. W tych okolicznościach słuszne było zastosowanie art. 19 ust. 1-2 u.p.t.u. Powoływanie się przez organy na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia ma zdaniem Sądu pierwszej instancji charakter drugorzędny (porządkujący). Stanowi bowiem jedynie uzupełnienie wyżej przedstawionego stanowiska. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez nieznanego zbywcę jest jedynie formalnym warunkiem skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest jednak spełnienie także warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w tym zakresie uzupełnia regulację art. 19 ust. 1-2 u.p.t.u. WSA wskazał też, że pełnomocnik skarżącego został skutecznie zawiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, z czego skorzystał. Wydanie niezaskarżalnych postanowień co do wniosków dowodowych nie stanowi zaś przeszkody do wydania stosownej decyzji wymiarowej, bowiem nie było konieczności ponownego wyznaczenia terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. 6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a.; 2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 3) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 2 u.k.s. i art. 192, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej; 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, art. 5 § 1 K.p.k. i art. 6 ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 i art. 32 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał, że polega ono na: Ad. 1) naruszeniu przez WSA obowiązku przedstawienia stanu sprawy przez powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia; Ad. 2) niedostrzeżeniu przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi; Ad. 3) niedostrzeżeniu przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na pominięciu części zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi; Ad. 4) niedostrzeżeniu przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na niewyznaczeniu podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; Ad. 5) niepodjęciu przez WSA wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co przyczyniło się do popełnienia naruszeń wskazanych powyżej. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał, że polega ono na: Ad. 1) braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia przez WSA podstawy prawnej rozstrzygnięcia – zwłaszcza w kontekście podwójnej podstawy w przepisach rozporządzenia, mającą wpływ na wynik sprawy; Ad. 2) niedostrzeżeniu przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy poprzez stwierdzenie, że art. 19 i art. 32 ust. 1 u.p.t.u. nie dają podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. 7. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1); - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). 8. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w pkt I.1 tej skargi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazując na zbyt powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, co znalazło swoje odbicie w ogólnikowym uzasadnieniu wyroku, pozbawiającym skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Skoro uzasadnienie wyroku powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to w jej ramach powinno być zawarte odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze. Jak trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest odniesienia się do zarzutów skargi co do nieprzeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącego dowodów - w każdym razie Sąd w tej mierze jest niekonsekwentny - jak i pominięcia w ocenie materiału dowodowego niektórych dowodów. Trudno bowiem uznać za odniesienie się do zarzutów skargi pominięcia w ocenie materiału dowodowego wskazanych w skardze dowodów ogólne stwierdzenie WSA, że ocena zebranego materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że podmioty wymienione w treści spornych faktur jako ich wystawcy nie wykonali poszczególnych usług. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest także wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Sąd ten uznaje, że strona nie składała wniosków dowodowych, sugerując jednocześnie, że powinna, a z drugiej strony uważa, że składała, ale były one nieistotne. Nie podał jednak przyczyn, które decydowały o uznaniu ich za dowody nieistotne. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie i piśmiennictwie na tle tego przepisu przyjmuje się, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33, A. Hanusz "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice", PiP 2000, z. 10, s. 66). W sprawie tej skarżący zgłaszając wnioski dowodowe, próbował wykazać, że W. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. wykonały czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach. Były więc to wnioski na tezy przeciwne niż przyjęte przez organy. Niezrozumiałe jest zatem działanie WSA, który zarazem wymaga od strony inicjatywy dowodowej i bagatelizuje brak reakcji ze strony organów wobec wniosków dowodowych strony. 9. Słuszny jest też zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt I.3, że WSA nie odniósł się do części zebranego w sprawie materiału dowodowego, mimo że skarżący formułując zarzuty skargi, wskazywał na pominięcie określonych dowodów. Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ powinien więc rozpatrzyć nie tylko dowody mające potwierdzać tezę organów, ale także ocenić dowody przeciwne dając temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. WSA mimo zarzutów strony w tym zakresie nie zwrócił uwagi na to, że pewne dowody istotne dla sprawy nie zostały przeprowadzone, nie zweryfikował też prawidłowości dowodów, które zostały przeprowadzone, ale których organ nie wziął pod uwagę. Nie dokonał też kontroli decyzji organu odwoławczego pod kątem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 10. Trudno natomiast podzielić zarzut z pkt I.4 skargi kasacyjnej naruszenia art. 24 ust. 2 u.k.s. Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym na gruncie rozpatrywanej sprawy przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podobne uregulowanie zawarte jest w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie w przypadku, gdy po zapoznaniu się z materiałem dowodowym strona postępowania zgłasza nowe wnioski dowodowe, do których organ się nie przychyla, to - choć w treści uzasadnienia faktycznego decyzji organ ten winien się do tego odnieść - nie ma on obowiązku powtórnego wyznaczenia kontrolowanemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie został bowiem w takiej sytuacji zebrany żaden nowy materiał dowodowy. Konieczność powtórnego wezwania strony zaistniałaby dopiero po dokonaniu nowych czynności dowodowych (vide J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004). W niniejszej sprawie strona była prawidłowo wzywana do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z tego względu nie można uznać, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, aby doszło do naruszenia art. 24 ust. 2 u.k.s. czy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a w tej sytuacji także art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. 11. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej z pkt I.5, należy wskazać, iż zarzucając Sądowi pierwszej instancji niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, autor skargi kasacyjnej nie do końca rozumie rolę sądu administracyjnego. Zadaniem tego sądu stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie dokonuje więc samodzielnie ustaleń faktycznych, a jedynie kontroluje, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracyjne były prawidłowe, czy nie naruszono przy dokonywaniu tych ustaleń przepisów postępowania. Mimo że rację należy przyznać skarżącemu, że niepoparte żadnym uzasadnieniem są stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, jakoby skarżący brał udział w nagannym procederze związanym z nadużyciami podatkowymi to w sytuacji, gdy - jak wyżej wskazano - WSA nie odniósł się w pełni do zarzutów skargi dotyczących ustaleń faktycznych organów, Sąd kasacyjny nie może dokonać na tym etapie oceny, czy Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy zgodnie czy też niezgodnie ze stanem rzeczywistym. 12. Wobec uznania, że w sprawie doszło częściowo do naruszenia przepisów procesowych o takim charakterze, który uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej, rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego postawionych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. byłoby w tej sytuacji przedwczesne. 14. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.