II FSK 706/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA (del.) Sławomir Presnarowicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 541/09 w sprawie ze skargi E. S.A. w upadłości z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.S.A. w upadłości z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że w 1999 r. wyemitowała obligacje zamienne na akcje, a środki uzyskane z tej emisji przeznaczyła na inwestycje, w tym na nabycie udziałów między innymi w firmie B. C. P. oraz w spółce P. Sp. z o.o. Nabywcą wyemitowanych obligacji była spółka E.F., która następnie wyemitowała obligacje wymienne na obligacje zamienne na akcje E.S.A. W związku z tym, że wyemitowane przez E.F. obligacje miały w przyszłości skutkować zwiększeniem wartości firmy (wzrost kapitału akcyjnego), skarżąca udzieliła bezwarunkowej gwarancji wszelkich zobowiązań E.F. wynikających z emisji obligacji oraz zobowiązała się do pokrywania wszelkich kosztów związanych z tą emisją. W grudniu 2001 r. obligatariusze skorzystali z opcji przedłożenia obligacji do wcześniejszego wykupu, lecz spółka, ze względu na brak środków, nie wykupiła obligacji. Kwotę spłaty zasądził od E.S.A. sąd brytyjski w sprawie z powództwa powiernika obligacji — T. L. D. T. C. p.l.c. z siedzibą w L. Pod koniec 2002 r. w ramach ugody z powiernikiem doszło do zmiany umowy obligacji w wyniku której kwota główna obligacji została podniesiona do wysokości 510.000.000 EUR oraz ustalono nowe warunki spłaty obligacji; mocą tych warunków Spółka została zobowiązana do zapłaty odsetek w wysokości 2% rocznie, płatnych w okresach półrocznych oraz dodatkowego wynagrodzenia w związku z emisją obligacji polegającego na corocznym powiększaniu o 1% kwoty głównej obligacji, zgodnie z postanowieniami Poprawionych i ujednoliconych warunków obligacji; jak wyjaśniono we wniosku wskazane warunki przewidywały między innymi, że do daty wymagalności spłaty wartość obligacji podlegać będzie zwiększeniu o 1% rocznie, a odniesienia w tym dokumencie do "skorygowanej kwoty głównej" obligacji będą rozumiane jako odniesienia do kwoty równej iloczynowi niespłaconej kwoty głównej obligacji i wskaźnika procentowego wartości skapitalizowanej obliczonej w wybranym dniu, wynoszącego w kolejnych cyklach rocznych począwszy od daty 15 grudnia 2002 r., przez 15 grudnia 2003 r., 15 grudnia 2004 r. i 15 grudnia 2005 r. odpowiednio 100,08%, 101,08%, 102,09% i 103,11%. Do końca grudnia 2004 r. Spółka płaciła odsetki zgodnie z umową oraz do tego czasu spłaciła również część kwoty głównej. W dniu 26 października 2006 r., w wykonaniu wyroku angielskiego sądu z września 2005 r., spółka zapłaciła na rzecz L. D. kwotę 525.000.000 EUR, tytułem spłaty obligacji; w ramach tej płatności zostały również spłacone należności wynikające z corocznego powiększania kwoty głównej obligacji o kwotę 1%. W związku z powyższym stanem faktycznym spółka zadała pytaniem, czy zapłacona kwota należności wynikającej z powiększenia kwoty głównej obligacji o kwotę 1% rocznie ("korekta kwoty głównej") jest kosztem uzyskania przychodu. W ocenie spółki spełnione zostały wszystkie warunki niezbędne do tego, aby wskazany wyżej wydatek ujęty w formule powiększenia kwoty głównej (jej korekty) uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu z 2006 r., tj. roku zapłaty tej należności. W jej ocenie zapłaty należności wynikającej z korekty kwoty głównej, zrealizowana w wykonaniu prawomocnego wyroku sądu brytyjskiego, pozostawały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i miały na celu rozwój Spółki oraz osiąganie przez nią dodatkowych dochodów. Ponadto, w ocenie Spółki zapłata należności z tytułu korekty kwoty głównej nie mieści się w grupie kosztów nie uważanych za koszty uzyskania przychodu, określonej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności nie powinna, w jej ocenie, zostać potraktowana jako spłata samej kwoty głównej obligacji, nie ma bowiem, w świetle postanowień warunków obligacji, przesłanek wskazujących, iż wprowadzenie korekty kwoty głównej miało na celu zabezpieczenie wartości ekonomicznej kwoty głównej zobowiązania. Wysokość oprocentowania w ramach korekty kwoty głównej była stała, z góry ustalona przez strony. Wysokość korekty kwoty głównej była wyłącznie uzależniona od momentu wykupu obligacji (szybszy wykup niższy wzrost korekty kwoty głównej). W ocenie Spółki tak skonstruowana korekta była "inną formą odsetek powstających w związku z obligacjami". Jej wprowadzenie nie miało żadnego innego ekonomicznego uzasadnienia poza ustanowieniem dodatkowego wynagrodzenia związanego z emisją obligacji. Korekta nie wpływała również na wysokość odsetek naliczanych w okresach półrocznych, stanowiła ona zatem wynagrodzenie w formie odsetek płatnych w momencie wykupu obligacji. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że obligacja jest papierem wartościowym, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia w postaci wykupu obligacji. Obligatariusz ma zatem w stosunku do emitenta wierzytelność o treści wynikającej z dokumentu obligacji. Wykup zaś obligacji może mieć charakter świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego. Świadczenie pieniężne składa się z należności głównej (zwrot kapitału) oraz należności ubocznych stanowiących de facto wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, które zwykle przybiera postać odsetek bądź dyskonta. Organ wskazał, że z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wyłączone są jedynie naliczone lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, lecz wynagrodzenie za korzystanie z pożyczonego kapitału, którego podstawą jest stosunek zobowiązaniowy, wypłacone w formie odsetek może być ujęte w ciężar kosztów. Oceniając prawnopodatkową należność zdefiniowaną przez spółkę jako "korekta kwoty głównej" Minister Finansów zauważył, że przepisy prawa muszą pozwalać na taką modyfikację uprzednio zawartej umowy o zmianie kwoty obligacji, która powoduje powstanie "korekty kwoty głównej". Mając przy tym na względzie charakter odsetek i dyskonta stwierdził, iż "korekta kwoty głównej" nie stanowi żadnej ze wskazanych powyżej form wynagrodzenia obligatariusza za korzystanie z jego pieniędzy, kwalifikowanej do kosztu uzyskania przychodów. Skoro zatem nie stanowi świadczenia ubocznego (wynagrodzenia) w postaci dyskonta od obligacji, ani nie jest wynagrodzeniem odsetkowym, to nie można uznać wydatku poniesionego na "korektę kwoty głównej" za koszt podatkowy. Zdaniem Ministra Finansów terminologia "kwoty głównej" którą posługuje się Spółka odpowiada kwocie kapitału, a "korekta kwoty głównej" odnosi się do korekty samego kapitału, który na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. stanowiącego, że nie uważa się za koszty wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta, stanowi wydatek na wykup obligacji i nie może być ujęty w ciężar kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując skargę spółki wskazał, że ramy faktyczne sprawy opisane we wniosku nie pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na spłacenie należności, które wynikały z corocznego powiększania o 1% kwoty głównej obligacji. Sąd wskazał, ze zgodnie z powołanym w interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta. Korekta ta, według postanowień umownych przedstawionych we wniosku, nie została ukształtowana jako odsetki, lecz jako element zwiększający corocznie kwotę główną obligacji. Nie można było uznać, iż "korekta kwoty głównej" jest "inną formą odsetek powstających w związku z obligacjami" i w konsekwencji powinna być traktowana tak jak dodatkowe wynagrodzenie odsetkowe od obligacji płatne w momencie ich wykupu, a nie jak spłata samej kwoty głównej, byłoby to bowiem sprzeczne z podanymi przez spółkę elementami stanu faktycznego. Do daty wymagalności spłaty wartość obligacji podlegała zwiększeniu o 1% rocznie. Równolegle obligacje wywoływały skutek w postaci powtarzającego się co pół roku obowiązku zapłaty odsetek wyliczonych według oprocentowania w wysokości 2% w skali roku. Sąd pierwszej instancji uznał, że podstawa naliczania odsetek (nieuwzględniająca korekty 1%) nie świadczyła, wbrew ocenie spółki, o braku wpływu korekty na wysokość spłaty kwoty głównej obligacji, lecz jedynie o przyjęciu przez strony umowy takiego a nie innego sposobu ich wyliczania. Podobnie, w ocenie Sądu, bez znaczenia była kwestia kwalifikacji spłaty dokonywanej przez spółkę po stronie powiernika obligacji. W rozpoznanej sprawie nie chodziło bowiem o dokonanie kwalifikacji prawnej płatności po stronie przychodowej innego podmiotu (powiernika), lecz o ocenę prawną tej płatności z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki wnioskującej o udzielenie interpretacji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest: — art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, w szczególności poprzez błędne przedstawienie przez Sąd stanu faktycznego opisanego we wniosku; — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sieprnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez oddalenie skargi na Interpretację pomimo wydania jej przez organ z naruszeniem wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającym w szczególności na niedopuszczalnej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a także na zaniechaniu należytego uzasadnienia stanowiska w przedmiocie odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu; 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego tj: — art. 14b § 2, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie. Wnoszący skargę kasacyjną zastrzegł, iż zarzut ten podnosi na wypadek, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny, uznał że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej mają charakter materialny a nie proceduralny; — art. 16 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przepis ten ma zastosowanie również do obligacji innych niż dyskontowe. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie budzi wątpliwości, że udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Minister Finansów nie jest uprawniony do zmiany i weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w jego wniosku. Przypomnieć należy, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast Minister Finansów, w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnienie, prawnym tej oceny. Również dokonujący kontroli legalności zaskarżonej interpretacji sąd administracyjny nie jest upoważniony do zmiany stanu faktycznego opisanego we wniosku. W rozpoznawanej przez Sąd odwoławczy sprawie kasator zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędne przedstawienie stanu faktycznego opisanego przez podatnika we wniosku, ingerencję w stan faktyczny i zaniechanie należytego uzasadnienia stanowiska w przedmiocie "odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów". Analizując powyższy zarzut należy stwierdzić, że jest on całkowicie chybiony. To podatnik w trakcie postępowania w sprawie interpretacji dokonał modyfikacji stanu faktycznego, wywodząc, że dokonana korekta kwoty głównej obligacji o 1% rocznie stanowi w rzeczywistości odsetki, które stanowią dla emitenta obligacji koszty uzyskania przychodów. Natomiast Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z kryterium określonym w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Innymi słowy, kontrola ta polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem i powyższe stanowisko, w ocenie Sądu odwoławczego, jest trafne. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. tj. w roku zapłaty omawianej należności, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Spółka akcyjna "E." w upadłości dokonała emisji obligacji. Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r o obligacjach (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.), jako emitent papierów wartościowych emitowanych w serii stała się dłużnikiem właścicieli obligacji (obligatariuszy) i zobowiązała się wobec nich do spełnienia określonego świadczenia. Należy wskazać, że obligacja jest stosunkiem zobowiązaniowym między obligatariuszem (wierzycielem) a emitentem będącym jego dłużnikiem. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 7 ustawy o obligacjach, obligacja powinna zawierać datę, od której nalicza się oprocentowanie, wysokość oprocentowania, termin jego wypłaty i miejsce płatności — jeżeli warunki emisji przewidują oprocentowanie oraz warunki wykupu. Do obligacji dołącza się arkusz kuponowy oprocentowania, jeżeli warunki emisji to przewidują, oraz arkusz wykupu obligacji. Wykup obligacji następuje według ich wartości nominalnej po upływie okresu, na który zostały wyemitowane. Zgodnie z art. 9217 Kodeksu cywilnego wykup papieru wartościowego jest spełnieniem świadczenia do rąk posiadacza legitymowanego treścią papieru wartościowego, w wyniku czego następuje zwolnienie dłużnika (emitenta). Wykup obligacji polega na efektywnym spełnieniu przez emitenta zawartych w nich świadczeń i powinien być przeprowadzony zgodnie z warunkami wykupu, stanowiącymi podstawowy element treści obligacji (art. 5 ust. 1 pkt 7 ustawy o obligacjach). Jeżeli emitent nie wypełni w terminie, w całości lub w części, zobowiązań wynikających z obligacji, obligacje podlegają na żądanie obligatariusza natychmiastowemu wykupowi w części, w jakiej przewidują świadczenie pieniężne. Procedury dotyczące tej kwestii reguluje art. 24 ust. 2 ustawy o obligacjach. Jak wynika z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, emitent — spółka E., ze względu na brak środków, nie wykupiła przedłożonych jej przez obligatariuszy obligacji do wcześniejszego wykupu. W celu zrekompensowania obligatariuszom uchybienia terminu spełnienia świadczenia (wykupu obligacji) spółka E. zobowiązała się do powiększenia kwoty głównej obligacji o kwotę 1% rocznie, która to kwota miała być w oznaczonym w porozumieniu terminie wypłacona obligatariuszom wraz z przysługującym im wynagrodzeniem. Oznacza to, ze obligatariusze przy wykupie przez emitenta obligacji otrzymają świadczenie główne w postaci zwrotu kapitału powiększonego o 1% wartości tej kwoty w skali rocznej oraz świadczenie uboczne w postaci zapłaty wynagrodzenie, na które składają się odsetki i dyskonta, Z powyższego wywodu wynika, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że kwota stanowiąca coroczne powieszenie kwoty głównej stanowi wydatek związany z wykupem obligacji, a w zasadzie z niemożnością dokonania w terminie wykupu przez emitenta przedłożonych do wykupi obligacji. Wobec tego, jak trafnie wskazał Minister Finansów i Sąd pierwszej instancji, w sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta. Kosztami uzyskania przychodu emitenta jest oprocentowanie obligacji i dyskonto wypłacone obligatariuszom. Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego dłużnik zobowiązuje się do świadczenia odsetek (kapitałowych lub kredytowych), gdy otrzymuje się do swojej dyspozycji sumę pieniężną na czas określony lub nieokreślony. Odsetki od obligacji, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 7 ustawy o obligacjach stanowią konieczny element treści dokumentu obligacji, stanowią wynagrodzenie płacone obligatariuszowi przez emitenta z tytułu oddania mu pieniędzy do korzystania. Taką samą funkcję spełnia dyskonto, stanowiące różnicę pomiędzy ceną nominalną obligacji a ceną emisji, po której obligatariusz nabył papiery wartościowe. Dochód z tego rodzaju obligacji obejmuje różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną nominalną powiększoną o naliczone odsetki. Reasumując należy stwierdzić, oceniając omawiany wydatek przy zastosowaniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że koszt ten jest bezpośrednio związany z wykupem obligacji. Powyższy wydatek został poniesiony przez wnioskodawcę w związku z uchybieniem przez niego terminowi do spełnienia świadczenia, do którego był zobowiązany treścią obligacji. W tym stanie rzeczy nie do przyjęcia jest prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko, zgodnie z którym kosztami swojego opóźnienia w spełnieniu ciążących na nim świadczeń, a więc kosztami związanym z jego odpowiedzialny jego emitenta za opóźnienie w wykupie obligacji obciąża ogół podatników. Tym bardziej, że odpowiedzialność emitenta z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczeń ma charakter obiektywny tzn. jest niezależna od przyczyn tego opóźnienia. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.