I SA/Wr 1437/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił stan faktyczny i prawny sprawy j/n. K. G. (dalej: wnioskodawca/ podatnik/ strona/ skarżący) wystąpił z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Z opisanego we wniosku (uzupełnionego) stanu faktycznego wynika, że podatnik jest współwłaścicielem, nabytego w maju 2008 r., samochodu osobowego Volkswagen Bora, wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Samochód ten nie posiada homologacji samochodu ciężarowego a jego ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy jego postępowanie - jako podatnika VAT - polegające na nie obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony w fakturach potwierdzających zakup oleju napędowego do w/w samochodu jest prawidłowe? Autor zapytania zauważył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT z 2004 r.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazał, iż w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Zaznaczył, że w związku z powyższym nie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie oleju do w/w samochodu. Podatnik podniósł, iż 22 grudnia 2008 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wydał wyrok w sprawie spółki Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W jego opinii, wyrok ten należy rozumieć następująco: Rzeczpospolita Polska - w obowiązującej od 1 maja 2004 r. nowej ustawie VAT - nie mogła ustanowić ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej VAT ostrzejszych niż ograniczenia obowiązujące 30 kwietnia 2004 r., tj. ograniczenia wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa VAT z 1993 r.). Wywiódł podatnik, że ustawa VAT z 2004 r. zaostrzyła - w porównaniu do ustawy VAT z 1993 r. - ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw. Stwierdził, iż art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r., jako sprzeczny z VI Dyrektywą, nie powinien być w ogóle stosowany, zaś art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r., zawierający dopuszczalne ograniczenie, nie może być stosowany gdyż został uchylony. Dodał, że w obowiązujących przepisach brak jest ograniczeń prawa do odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa (oleju). Podsumowując podatnik wyraził pogląd, iż jego postępowanie - polegające na nie odliczaniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego do wykorzystywanego w działalności samochodu osobowego - jest nieprawidłowe. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2009 r. (nr [...]), stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Organ dowodził, iż mający zastosowanie w sprawie art. 176 Dyrektywy 112, wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, pozwala na stosowanie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Podniósł, że w/w przepisy formułują zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy (w przypadku Polski przed przystąpieniem do Unii Europejskiej). Stwierdził Minister, iż wprowadzone ustawą VAT z 2004 r. ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego w związku z zakupem paliw (oleju napędowego), o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów określonych w art. 86 ust. 3 ustawy, stoją w sprzeczności z prawem unijnym, tj. art. 176 Dyrektywy 112 oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Dalej - powołując się na klauzulę stałości - organ wywiódł, że chcąc odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa (oleju napędowego), wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, podatnicy winni uwzględnić ograniczenia istniejące na moment przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zauważył Minister, iż - na gruncie ustawy VAT z 1993 r. - podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu osobowego. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy stanowił bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wydający interpretację organ podniósł, iż zakupiony przez podatnika samochód osobowy o ładowności mniejszej niż 500 kg (nieposiadający homologacji na samochód ciężarowy) spełnia negatywne przesłanki określone w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r., jak i w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. Minister Finansów skonstatował, że wnioskodawca nie może stosować obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego do samochodu osobowego marki Volkswagen Bora. Nie godząc się z interpretacją podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze podatnik zarzucił interpretacji - mające istotny wpływ na wynik sprawy - rażące naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 112. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości. Odwołując się do wyroków WSA w Krakowie, nie godząc się z poglądem organu, skarżący wskazał, iż art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podniósł, że w jego sytuacji ograniczenie tego prawa w stosunku do nabywanego oleju napędowego do samochodu osobowego napotyka na trudności z uwagi na fakt rozpoczęcia działalności gospodarczej w okresie, kiedy państwo polskie w sposób niedopuszczalny rozszerzyło ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego. Stwierdził, iż przyjęta przez Polskę technika legislacyjna spowodowała konieczność każdorazowego odwoływania się przez podatników do uchylonej ustawy oraz stosowania przepisów nieobowiązujących w dacie nabywania prawa do odliczeń podatku od wartości dodanej. Dowodził, że wejście w życie z dniem 1 maja 2004 r. regulacji art. 86 ust. 3 nowej ustawy VAT ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do uprzednio obowiązujących przepisów ustawy VAT z 1993 r., stanowiąc podstawę do pominięcia całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r., a co potwierdza wyrok ETS. Zdaniem strony, w sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że regulacje nowej ustawy VAT tylko częściowo zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego. Stwierdził skarżący, iż organ podatkowy nie posiada kompetencji aby dokonywać interpretacji przepisów w oparciu o stworzone przez siebie normy prawne, faktycznie nieistniejące w porządku prawnym (skonstruowane na podstawie uchylonych przepisów), gdyż jest to sprzeczne z zasadą prawidłowej legislacji, zasadą państwa prawa oraz zasadą nakładania podatków jedynie w drodze ustawy (art. 2, art. 7, art. 54 i art. 217 Konstytucji RP). Według autora skargi, nie może być uznany za prawidłowy pogląd organu, jakoby ograniczeniu zawartemu w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r. miałaby przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości ("stand still"), przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W wyniku takiej wykładni doszłoby bowiem do całkowitego pominięcia brzmienia przepisu obowiązującej ustawy VAT i stworzenia nowej normy prawnej w oparciu o przepis uchylony. Podkreślił skarżący, że źródłem prawa nie byłby w takiej sytuacji przepis ustawowy, ale orzeczenie sądu (wyrok ETS), co jest sprzeczne z art. 84 i 217 Konstytucji, nakazującym nakładanie podatków jedynie w drodze ustawy. Podatnik wyraził stanowisko, iż Minister Finansów nie mogąc dokonać wykładni ustawy VAT z 2004 r. w oparciu o zasady konstytucyjne (z zachowaniem postanowień obu w/w Dyrektyw) może jedynie powstrzymać się od stosowania nowej ustawy VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości. W opinii strony, w wyniku przekroczenia przez państwo polskie - z dniem 1 maja 2004 r. - granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w tym ograniczenia zawarte w obowiązującym art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. W odpowiedzi na skargę - podtrzymując poglądy wyrażone w interpretacji i w odpowiedzi na zarzuty - Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, w tym także we wskazanych w skardze regulacjach art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112. Pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a i nast. ustawy - Ordynacja podatkowa (O.p.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika...) w jego indywidualnej sprawie. Wnoszący zapytanie jest bowiem obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydający interpretację organ podatkowy winien oprzeć się wyłącznie o stan faktyczny zaprezentowany przez wnioskodawcę, nie mogąc prowadzić w tym zakresie własnych ustaleń. Niedopuszczalne jest bowiem wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionej przez autora wniosku sytuacji faktycznej. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż skarżona interpretacja nie narusza regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dalej Sąd zauważa, że istota sporu wymaga rozstrzygnięcia, czy skarżącemu, z tytułu wydatków ponoszonych na nabycie oleju napędowego do samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej (do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach potwierdzających zakup tego oleju. W sprawie pierwotnie jednak należy dokonać oceny zgodności przepisów prawa krajowego, w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r., z prawem unijnym, tj. z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. - dalej: VI Dyrektywa) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 - dalej: Dyrektywa 112). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżący z treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., z brzmienia w/w przepisów Dyrektyw, wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt C-414/07), a także powołanych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Krakowie wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup oleju napędowego do wykorzystywanego w działalności gospodarczej i związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT samochodu osobowego marki Volkswagen Bora (nie posiadającego homologacji samochodu ciężarowego, o ładowności mniejsza niż 500 kg). Podatnik zarzuca, iż regulacja zawarta w ustawie VAT z 2004 r., tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, jest niezgodna z prawem wspólnotowym, tzn. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). Uznając powyższy zarzut za chybiony, Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i podziela stanowisko zaprezentowane przez WSA w Warszawie w wyroku z 18 sierpnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 113/09, wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także wyroku tut. Sądu z 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1266/09, opublikowany j/w). Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie Sąd miał na względzie oczywiście także wyrok z 22 grudnia 2008 r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko bowiem sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. W wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 925/08 (wyrok z 21 maja 2009 r.), iż wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w cytowanym wyroku ETS należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z - obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. - art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. We wprowadzonych od 1 maja 2004 r. - zarówno pierwotnie, jak i po nowelizacji, uregulowaniach ustawodawca polski faktycznie zwiększył, w stosunku do obowiązujących pod rządami ustawy VAT z 1993 r., ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów osobowych (także innych pojazdów), co nie jest sporne między stronami. Podkreślenia wymaga, iż w pkt 41 wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W ocenie Sądu za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. było skorzystanie z klauzuli stałości ("stand still"). I chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to - w opinii Sądu - skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw. Powyższa teza znajduje również oparcie w pkt 44 wyroku z 22 grudnia 2008 r., w którym ETS stwierdził, że zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112) pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez Sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem. Mając na uwadze powyższe prawidłowo przyjął wydający interpretację organ podatkowy, że chcąc odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa (oleju), wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, podatnicy winni uwzględnić ograniczenia istniejące na moment przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Skoro zatem na gruncie ustawy VAT z 1993 r. (do 30 kwietnia 2004 r.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa (oleju napędowego) do samochodu osobowego (innego samochodu o dopuszczalnej ładowności do 500 kg), to tym samym także skarżący, wykorzystując do czynności opodatkowanych podatkiem VAT taki samochodów, w okresie obowiązywania ustawy VAT z 2004 r., nie mógł skorzystać z odliczenia. Należy tym samym stwierdzić, że nie ma racji skarżący twierdząc, iż Minister Finansów winien powstrzymać się od stosowania nowej ustawy VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości. Sąd nie podziela stanowiska, iż w obecnym stanie prawnym podatnik ma prawo na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r.), odliczyć podatek od wartości dodanej naliczony przy zakupie oleju napędowego do samochodu osobowego używanego w działalności opodatkowanej. W sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia zasad konstytucyjnych, stanowiących o obowiązku nakładania podatków tylko w drodze ustawy (także zasady państwa prawa). Mające zastosowanie do podatnika ograniczenie w odliczaniu podatku VAT naliczonego wynika bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. interpretowanego zgodnie z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008 r. Sąd zauważa ponadto, że przyjęta przez ustawodawcę polskiego technika legislacyjna, aczkolwiek niedoskonała, nie ma wpływu na wynik sprawy. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska WSA w Krakowie, zawartego w powołanych w skardze wyrokach, iż od 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w tym ograniczenia zawarte w obowiązującym art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.