I FSK 1793/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1538/09 w sprawie ze skargi Z. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. L. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1538/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Z. L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 15 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania. Stan sprawy przedstawiał się następująco. We wniosku z 30 marca 2009 r. Z. L. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego wniosku podał, że prowadzi wspólnie z żoną gospodarstwo rolne o powierzchni 25 ha. Gospodarstwo to było stopniowo powiększane. W 1997 r. małżonkowie zakupili działkę o powierzchni 12,84 ha, bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Działka ta jest stale użytkowana rolniczo i podobnie jak pozostała część gospodarstwa, stanowi prywatny majątek skarżącego i jego żony. Ponadto małżonkowie nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej i nie są płatnikami podatku VAT. W 2005 r. gmina miejsca, w której mieszka, podjęła uchwałę stwierdzającą zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla wsi M.. Zmiana ta objęła około 9 ha posiadanych przez skarżącego gruntów, które zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W związku z tym w 2008 r., skarżący dokonał podziału tego gruntu na działki budowlane z zamiarem ich sprzedaży. Skarżący podniósł, że nie prowadzi wspólnie z żoną jakiejkolwiek działalności gospodarczej, oboje nie są też podatnikami podatku od towarów i usług. Przedstawiając powyższy stan faktyczny, skarżący skierował do Ministra Finansów pytanie, czy sprzedaż wskazanych działek, z jego majątku prywatnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący jednocześnie przedstawił własną ocenę prawną zagadnienia, zgodnie z którą sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu. W dniu 2 czerwca 2009 r. Skarżący uzupełnił opisany przez siebie stan faktyczny. Poinformował organ podatkowy, że jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Co do rodzaju prowadzonej przez siebie działalności rolniczej, podał, że polega ona na uprawie zbóż i roślin oleistych. Wyjaśnił także, że prowadzone wspólnie z żoną, gospodarstwo rolne zostało nabyte w 1987 r., natomiast nieruchomość o powierzchni 12,84 ha zakupili w 1997 r. w celu powiększenia gospodarstwa. Grunty składające się na to gospodarstwo nie były oddawane do odpłatnego użytkowania osobom trzecim. Skarżący wyjaśnił dalej, że wyodrębnił on łącznie piętnaście działek z nieruchomości, wobec której został zmieniony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W 2008 r. nie sprzedał żadnej działki, natomiast w 2009 r. sprzedał dwie i planuje w przyszłości zbyć następne. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ podatkowy wskazał, że dokonana w 2009 r. przez wnioskodawcę dostawa dwóch działek budowlanych służących działalności rolniczej, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji wnioskodawca sprzedając omawiane grunty, nie zbywa majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji sprzedaż działek jest czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22%. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, wnosząc o uchylenie interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucił interpretacji Ministra Finansów naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał go za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą majątku prywatnego, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie zasady neutralności wyrażonej w wymienionym przepisie w sprawie skarżącego oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów zawartych w powołanych przez skarżącego wyrokach. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. WSA skargę uznał za zasadną, zaś stanowisko zajęte przez organy podatkowe za nieprawidłowe i naruszające przepisy prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący dokonując sprzedaży gruntu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług? Sąd wskazał, że zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania w badanej sprawie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność rolnika uznawana jest za działalność gospodarczą. Zatem rolnik prowadzący szczególną działalność gospodarczą, tj. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego i w jej zakresie jest zarówno producentem, jak i usługodawcą, jest podatnikiem VAT. Istotnym jest zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez wolę produkowania, sprzedawania czy świadczenia usług innym podmiotom. Rolniczy charakter dokonywanych przez rolnika dostaw towarów czy świadczonych usług przesądza o odmienności działalności rolniczej w stosunku do wskazanych w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dokonując sprzedaży gruntu rolnego przez rolnika – podatnika VAT w działalności rolniczej mamy do czynienia z czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie dostawa takiego gruntu jest na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona z VAT (WSA powołał się na wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FK 889/07). Inaczej jest, gdy rolnik dokonuje sprzedaży działek wydzielonych pod zabudowę z gruntów, które uprzednio wykorzystywane były do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Aby opodatkować sprzedaż takiego gruntu należy wykazać, że rolnik działał w charakterze podatnika VAT i że sprzedaż nie nastąpiła z majątku prywatnego rolnika. WSA powołał się przede wszystkim na wyrok z dnia 29 października 2007 r. wydany w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07, w którym (również na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych) NSA wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika podatku od towarów i usług. W orzeczeniu tym NSA wskazał m.in., że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstawy do uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność handlową. Sąd wskazał, że skarżący nabył w drodze umów sprzedaży działki, począwszy od 1987 r., a zakończywszy w 1997 r. Dokonując tych czynności skarżący nie działał jako podatnik VAT. Stąd przejście gruntu z działalności rolniczej skarżącego do jego majątku prywatnego nie będzie podlegało podatkowi VAT, ponieważ przy jego nabyciu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia z tego tytułu podatku VAT. W konsekwencji stanowiąca następstwo powyżej wskazanych czynności sprzedaż działek budowlanych nie będzie podlegała VAT, gdyż jako dotycząca majątku prywatnego strony skarżącej jest poza zakresem zastosowania tego podatku. Sąd powołał orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 ECR pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht, gdzie ETS stwierdził, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Zdaniem WSA z uwagi na okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób skarżącemu przypisać zamiaru częstotliwej sprzedaży gruntu nabytego w celu powiększenia gospodarstwa rolnego w 1997 r. W świetle wyroku NSA I FPS 3/07 bez znaczenia dla kwalifikacji dokonywanych przez skarżącego czynności pozostają natomiast podnoszone przez organ późniejsze przekształcenia spornych gruntów, tj. zmiana ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, czy podział geodezyjny. Odnosząc się do powyższego WSA zauważył, że organ pominął okoliczność, że skarżący oświadczył, iż sporne działki nabył w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego. Sąd podkreślił, że nie jest działalnością handlową, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną w rozstrzyganej sprawie ograniczył swoją ocenę przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z pominięciem jej strony podmiotowej. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania w stosunku do skarżącego w zdarzeniach przyszłych opisanych we wniosku i w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez uznanie, że będzie on miał zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. W związku z tym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną jest uznanie Z. L. w konkretnych okolicznościach faktycznych (w zakresie dokonanej w 2009 r. dostawy dwóch działek budowlanych) za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zawarł następujące tezy: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. W uzasadnieniu orzeczenia ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący dostawy dwóch działek budowlanych działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (chociażby wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Bez znaczenia, jak orzekł ETS, jest też okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro ani z okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, ani też z uzupełnienia tego wniosku nie wynika, aby skarżący podejmował jakiekolwiek czynności, które mogłyby świadczyć o jego aktywności podobnej do aktywności sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, to należało przyjąć, że czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powyższej ustawy.