II FSK 1239/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1395/09 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1395/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jak wynika ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, decyzją z dnia 22 kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił skarżącemu na podstawie art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu sprzedaży: - w dniu 30 kwietnia 2001r. za kwotę 115.000,00 zł udziału w wysokości ½ części nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działki nr 781/13 o powierzchni 0,4655 ha, położonej w B. przy ul. [...], na kwotę 11.500,00 zł, - w dniu 23 sierpnia 2001r. za kwotę 1.690.000,00 zł udziału w wysokości ½ części nieruchomości zabudowanej, składającej się z działki nr 781/10 o powierzchni 1,0193 ha, położonej w B. przy ul. [...[, na kwotę 169.000,00 zł, - w dniu 29 września 2001r. za kwotę 600.000,00 zł udziału w wysokości 1/2 części nieruchomości zabudowanej, składającej się z działek nr 783/4 i 783/6 o łącznej powierzchni 0,6880 ha, położonej w B. przy ul. [...] 7, na kwotę 60.000,00 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący był współwłaścicielem wskazanych działek wraz z bratem, B. B., z którym prowadził spółkę cywilną, a następnie spółkę jawną. Organ wyjaśnił, że sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości dokonana została przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a okoliczności faktyczne świadczą, że zbycie nie następowało przy wykonywaniu działalności gospodarczej. W szczególności w odniesieniu do działek nr 781/10 i nr 781/13, które stanowiły składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i mogły umożliwiać jej prowadzenie, organ uznał, że sprzedaż nie stanowiła realizacji przedmiotu działalności gospodarczej. Z włączonych do akt sprawy kserokopii jednolitego tekstu umowy spółki jawnej oraz pełnego odpisu z KRS dotyczącego tej spółki nie wynikało bowiem, aby obrót nieruchomościami stanowił jej przedmiot działalności. Organ wyjaśnił, że podatnik nie zadeklarował i nie uiścił należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży w 2001 r. udziałów w opisanych wyżej nieruchomościach, a w odniesieniu do transakcji sprzedaży udokumentowanych aktem notarialnym z dnia 30 kwietnia 2001r. oraz z dnia 23 sierpnia 2001 r. nie złożył także oświadczenia, że przychód ze sprzedaży udziałów w tych nieruchomościach wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji organ określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymienionych wyżej transakcji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił organom naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Wskazywał ponadto na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." Argumentował, że fakt wykorzystywania nieruchomości przy prowadzeniu działalności gospodarczej w spółkach, w których podatnik pozostaje wspólnikiem nie przesądza, że nabycie i zbycie tych nieruchomości pozostawało poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto skarżący wywodził, że skoro w rozumieniu przepisów podatkowych spółka osobowa nie jest odrębnym podmiotem prawa, a przychód spółki jest przychodem samego wspólnika - to zbycie przez wspólników na jej rzecz określonej nieruchomości nie stanowi przeniesienia własności, a zatem i zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego w okolicznościach faktycznych sprawy, dokonując przedmiotowego zbycia występował w podwójnej roli kupującego i sprzedającego. W piśmie procesowym skarżący dodatkowo wytknął organom naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo poddały uzyskane przez skarżącego przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomości opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu sprzedaż działek niewątpliwie nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, albowiem jak wykazały to organy podatkowe, spółki te w zakresie swojej działalności nie zajmowały się obrotem nieruchomościami. Sąd zauważył, że w reakcji na to stanowisko organów skarżący podjął próbę wykazania, że sprzedaż powyższych nieruchomości, także nieruchomości objętej umową z dnia 29 września 2001r., nastąpiła w ramach osobistej, niejako "ubocznie" prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Jej potwierdzeniem miało być zestawienie transakcji zakupu i sprzedaży, których przedmiotem były różne nieruchomości. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, jakoby organy nie przeprowadziły w tym zakresie żadnych ustaleń, czym naruszyły art. 122 O.p. W szczególności przedstawione przez skarżącego "zestawienie transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości" nie obligowało organów podatkowych do prowadzenia z urzędu ustaleń w tym zakresie. Zestawienie to nie mogło być miarodajnym dowodem na to, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokument ten obrazuje tylko i wyłącznie, że skarżący na przestrzeni 14 lat (1993-2007) dokonał zakupu różnych nieruchomości, a w zasadzie udziałów w nieruchomościach, głównie dla celów prowadzonej wspólnie B. B. różnorakiej działalności gospodarczej i w różnych formach prawnych – świadczą o tym zapisy o "wniesieniach aneksem", z których część została następnie sprzedana, albo była przedmiotem innych operacji typu "przeniesienie własności na zabezpieczenie". Z zestawienia tego wynika także, że więcej było zakupów niż sprzedaży, a w niektórych przypadkach okres pomiędzy zakupem, a sprzedażą wynosił ponad 5 lat, co w oczywisty sposób obala twierdzenie skarżącego, że prowadził działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie odnosząc się do rzeczonego zestawienia załączonego do odwołania dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie, jednakże w ocenie Sądu, naruszenie to z uwagi na wykazaną wyżej znikomą wartość dowodową przedmiotowego zestawienia nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. W dalszej części pisemnych motywów wyroku Sąd nie podzielił argumentów skarżącego dotyczących przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W końcowej części rozważań Sąd odpowiadając na stawiany przez skarżącego zarzut dotyczący transakcji z dnia 23 sierpnia 2001 r. podniósł, że w sensie podatkowym sprzedającymi i tym samym podatnikami były osoby fizyczne - wspólnicy spółki jawnej, tj. K.B. i B. B. i uzyskany z tej sprzedaży przychód odpowiadający cenie sprzedaży musiał zostać przyporządkowany wspólnikom spółki w proporcji do ich udziałów. W ocenie sądu skarżący stawiając zarzut braku tożsamości podmiotowej całkowicie pominął istotne w sprawie regulacje; tj. art. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. 4. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku K.B. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 240 § 4 O.p. poprzez uznanie, że organ administracji publicznej nie naruszył wskazanego jako pierwszego przepisu ustawy – Ordynacja podatkowa, zaś naruszenie drugiego z nich nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia, Ponadto skarżący wskazał na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organ administracji publicznej w toku postępowania w sposób uzasadniony przyjął, że transakcja sprzedaży nieruchomości z dnia 29 września 2001 r. wywołała skutek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym, a więc wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że czynność ta jest prawnie obojętna podatkowo. Mając na uwadze treść zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podzielając w pełni argumentację zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Przede wszystkim zastrzeżenia budzi już sam sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych. W pkt 1 skarżący wiąże art. 3 § 1 P.p.s.a. z przepisami Ordynacji podatkowej, przy czym zauważyć trzeba, że ostatnio wymieniony akt prawny nie zawiera art. 240 § 4. Skarżącemu chodzi zapewne o art. 210 § 4 O.p., do którego odnosił się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu, a którego naruszenie skarżący przypisuje organom podatkowym, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Art. 210 § 4 O.p. wskazuje jakie elementy winno zawierać uzasadnienie decyzji podatkowej. Stanowi on, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Biorąc pod uwagę treść powyższego uregulowania nie można przyjąć, że w sprawie doszło do jego naruszenia. Zdaniem skarżącego organy podatkowe uchybiły art. 210 § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się do zestawienia transakcji handlowych, których przedmiotem były zbywane przez skarżącego nieruchomości. Jednakże jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, pominięcie tej kwestii wobec całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miało żadnego wpływu na wynik postępowania. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego nie stanowiła przedmiotu działalności gospodarczej. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p. Skarżący powołał się ponadto na naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p., jednakże nie wskazał, jakich konkretnie błędów w postępowaniu dowodowym dopuściły się organy podatkowe. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania dowodowego nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone. Tymczasem skarżący nie konkretyzuje zarzutu naruszenia zasady prawdy materialnej. Jego argumentacja w tym zakresie oscyluje wyłącznie wokół kwestii pominięcia przedłożonego wykazu transakcji, ale jak zostało wyżej powiedziane, twierdzeniom tym nie można przyznać racji. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że ostatnio wymieniony przepis ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., dotyczy zasad ustalania dochodów ze wspólnych źródeł. Stanowi on, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Biorąc zatem pod uwagę treść tego uregulowania stwierdzić należy, że cytowany przepis nie miał kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie nie pojawił się bowiem problem tego, w jaki sposób ustalić przychód przypadający na podatnika. Skarżący był właścicielem ½ zbywanych nieruchomości i ta okoliczność nie była kwestionowana. Sąd pierwszej instancji odniósł się co prawda do treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w pisemnych motywach wyroku celem wykazania, że w przypadku spółek osobowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie wspólnicy tych spółek, a przychód ze sprzedaży musi zostać przyporządkowany wspólnikom spółki w proporcji do ich udziałów. Jednakże rozważania Sądu w tym aspekcie i w konsekwencji podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).