II FSK 804/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 478/09 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. w K. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P[...] S.A. w K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 16 lutego 2009 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 17 listopada 2008 r. skarżąca Spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i przed 2007 r. uzyskiwała przychody z tytułu długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej (tzw. kontraktów długoterminowych – KDT). Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905, dalej: ustawa o KDT), która daje wytwórcom możliwość rozwiązania kontraktów długoterminowych za rekompensatą Rekompensata ta, co do zasady, powinna pokrywać koszty osierocone, tj. wydatki wytwórców nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym. Dla celów zarządzania rekompensatami została powołana spółka celowa – Zarządca Rozliczeń S.A., której działalność polega na pobieraniu środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze korekty dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W przypadku gdy wartość korekty jest dodatnia, Zarządca wypłaca wytwórcy należną kwotę, w razie wartości ujemnej, wytwórca jest zobowiązany do zwrotu nadwyżki. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała szereg pytań - w tym pytanie oznaczone numerem 16 - w którym momencie zwrot Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów, zajmując stanowisko, że zwrot środków na rzecz Zarządcy Rozliczeń stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku, a więc zgodnie z metodą kasową. Zwrot tych środków nie może być bowiem bezpośrednio powiązany z jakimkolwiek przychodem uzyskiwanym przez Spółkę, gdyż stanowi wyłącznie częściowy zwrot otrzymanych uprzednio rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych. Taka kwalifikacja środków zwróconych na rzecz Zarządcy Rozliczeń prowadzi, w świetle art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), do uznania, że koszty te winny być potrącane w dacie ich poniesienia, czyli z chwilą faktycznej zapłaty. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zwrot środków uzyskanych na pokrycie kosztów osieroconych należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu "w dniu ich poniesienia – ujęcia w księgach rachunkowych", to jest w dniu, w którym zwrot środków na rzecz Zarządcy Rozliczeń zostanie zaewidencjonowany w księgach rachunkowych Spółki. W związku z powyższym, kasowa metoda rozpoznania kosztów nie ma zastosowania w odniesieniu do omawianych wydatków, a skarżąca winna zastosować w tym zakresie metodę memoriałową, zgodnie z zasadami określonymi w ar. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wydający interpretację odmówił zmiany przedstawionego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, podnosząc, że organ nie zrozumiał istoty problemu interpretacyjnego, bowiem wydana interpretacja nie uchyla wątpliwości Spółki podniesionych we wniosku. Stwierdzając, że rozpoznanie kosztów w związku ze zwrotem środków na rzecz Zarządcy Rozliczeń winno być dokonywane zgodnie z metodą memoriałową, organ interpretacyjny nie wskazał, który ze sposobów ujęcia wydatków w księgach rachunkowych należy zastosować. Wobec braku jednoznacznej odpowiedzi wnioskodawca nie może w praktyce zastosować się do wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę stwierdzając, że użyty w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" należy rozumieć jako zapis zdarzenia wprowadzony do ksiąg rachunkowych w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości) m.in. zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów. Tak określonym dowodem "zewnętrznym" może być decyzja Prezesa URE ustalająca wysokość środków (wraz z odsetkami) jakie jest obowiązany zwrócić wytwórca w sytuacji, o której mowa w art. 35 ust. 1 ustawy o KDT. Otrzymanie takiego dokumentu jako stanowiącego podstawę do zwrotu przedmiotowych środków i zaliczenie ich do kosztów podatkowych rodzi obowiązek jego ujęcia we właściwej księdze rachunkowej. Tym samym dzień dokonania odpowiedniego zapisu w księdze rachunkowej podatnika na podstawie otrzymanego dowodu w postaci decyzji o zwrocie środków, o której mowa w art. 35 ust. 4 ustawy o KDT, jest dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu wymienionego w art. 42 ust. 4 tej ustawy i to niezależnie od daty faktycznej zapłaty tak określonej należności. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 146 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji mimo, iż nie zawierała ona wskazania prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 42 ust. 4 ustawy o KDT przez jego błędną wykładnię oraz art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż zwrot środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych dokonany przez wytwórcę na rzecz Zarządcy Rozliczeń jest kosztem podatkowym w dacie poniesienia, natomiast dzień dokonania odpowiedniego zapisu w księdze rachunkowej podatnika na podstawie otrzymanego dowodu w postaci decyzji Prezesa URE jest dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu wymienionego w art. 42 ut. 4 ustawy o KDT, niezależnie od dnia faktycznej zapłaty tej kwoty. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zwrot środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych może stanowić koszt podatkowy dopiero w dacie faktycznej zapłaty, dokonanej przez wytwórcę energii na rzecz Zarządcy Rozliczeń. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej Spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 42 ust. 4 zd. pierwsze ustawy o KDT zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Spór pomiędzy stronami ogniskuje się wokół wykładni pojęcia "dokonany", rozumianego już to jako faktyczna zapłata, (interpretacja skarżącej Spółki) już to jako skonkretyzowany dowodem księgowym i ujęty w księgach rachunkowych obowiązek jej poniesienia (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej); w wykładni przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje się ponadto na dowód księgowy zewnętrzny w postaci decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki jako podstawę ujęcia zwrotu w księgach rachunkowych wytwórcy i określenia dnia poniesienia kosztu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec braku legalnej definicji badanego pojęcia jego znaczenie należy określić zgodnie z regułami języka potocznego. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN 2008, tom I, s. 644) "dokonany" to w użyciu przyimkowym "oznaczający czynność skończoną". Ażeby zatem zwrot środków przez wytwórców mógł być uznany za "dokonany", musi być "czynnością skończoną". Taką czynnością niewątpliwie jest faktyczna zapłata przez wytwórcę zwracanych środków wraz z odsetkami, natomiast trudno przypisać przymiot "czynności skończonej" otrzymaniu przez wytwórcę dowodu księgowego stanowiącego podstawę wypłaty, nawet w postaci decyzji organu regulacyjnego, a także ujęciu przez niego tego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych. Przeciwnie, otrzymanie takiego dowodu może co najwyżej stanowić przesłankę do podjęcia przez wytwórcę czynności zmierzających do faktycznego zapłacenia środków pieniężnych oznaczonych w takim dowodzie, a więc dopiero do podjęcia zabiegów prowadzących do zakończenia czynności zwrotu środków z odsetkami – abstrahując już od nader złożonego zagadnienia ostateczności i prawomocności decyzji stanowiącej podstawę dokonanego zwrotu, z dodatkowymi uwarunkowaniami w postaci jej natychmiastowej wykonalności lub wstrzymania wykonalności. W tej sytuacji dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych wytwórcy nie świadczy o dokonaniu zwrotu środków jako czynności skończonej i nie stanowi podstawy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia tego zdarzenia gospodarczego w księgach, w przeciwieństwie do faktycznej zapłaty zwracanych środków wraz z odsetkami, dającej podstawę do rozpoznania tych kosztów. Przeprowadzona analiza wskazuje na zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 42 ust. 4 ustawy o KDT. Ponadto, ze względu na szczególne, specyficzne unormowanie tego zagadnienia w ustawie o KDT, w sprawie nie mogą mieć zastosowania ogólne reguły określające dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 4-4h u.p.d.o.p., a więc także określone w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Powołanie się zatem na te ostatnie przepisy zarówno przez organ interpretacyjny, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowi błąd subsumpcji, polegający na zastosowaniu do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego niewłaściwych przepisów prawa materialnego. Chybiony jest natomiast postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, oparty na twierdzeniach o braku uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji oraz braku wskazania prawidłowego stanowiska. Organ interpretacyjny wyraźnie opowiedział się bowiem za poglądem o zasadności rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych wytwórcy, a więc zgodnie z regułami określonymi w cytowanych wcześniej przepisach u.p.d.o.p. Okoliczność, że pogląd ten skarżąca Spółka kwestionowała oraz że ostatecznie okazał się on błędny, nie może stanowić podstawy do stawiania zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., skoro interpretacja wskazywała jednak – w ocenie organu interpretacyjnego prawidłowe – stanowisko oraz zawierała uzasadnienie prawne; w konsekwencji chybiony jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 P.p.s.a. ze względu na niedostrzeżenie uchybienia proceduralnego, którego w rzeczywistości nie było. Wobec stwierdzenia, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny mógł na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i rozpoznać skargę. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej zawarto jedynie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a nie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi, niemniej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej w zakresie rozpoznania, a nie rozstrzygnięcia sprawy, przeto nie jest związany zawartymi w tej skardze wnioskami co do sposobu wzruszenia zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2005 r., OSK 1318/04, ONSAwsa z 2006 r. Nr 1, poz. 26). Skarga Spółki jest uzasadniona z tych samych przyczyn, dla których uzasadniona jest skarga kasacyjna. Zasadny jest bowiem zarzut naruszenia przez organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 42 ust. 4 ustawy o KDT, a także przez błędne zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Zaskarżona interpretacja podlega zatem uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., a rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 P.p.s.a. będzie obowiązany do zastosowania się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i wydania interpretacji uwzględniającej tę ocenę. Jej istotą jest uznanie faktycznej zapłaty zwracanych środków wraz z odsetkami za dokonanie zwrotu tych środków w rozumieniu art. 42 ust. 4 ustawy o KDT, co stanowi podstawę do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu w dacie dokonania zapłaty. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.