II FSK 714/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. i I.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 755/09 w sprawie ze skargi M.G. i I.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M.G. i I.G. kwotę 1.563 (słownie: jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 755/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. i M. małżonków G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 2. W dniu 25 stycznia 2007 r. małżonkowie G. złożyli w Urzędzie Skarbowym w J. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 r. W zeznaniu wykazali dochód każdego z małżonków z najmu lub dzierżawy. Po uwzględnieniu przysługujących odliczeń wykazali wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 6.326,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 6.174,00 zł. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z dnia 17 lipca 2008 r. wszczął wobec nich postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i w dniu 30 stycznia 2009 r. wydał decyzję określającą to zobowiązanie. W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że I.G. w 2006 r. dokonał sprzedaży 6 nieruchomości gruntowych niezabudowanych. Uznał, że czynności polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości były dokonywane w celach zarobkowych i były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości w 2006 r. była kontynuacją czynności prowadzonych już od 2002 r. Działalność ta była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, dlatego podatnicy uzyskiwali przychody z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i winni rozliczyć w poszczególnych latach podatkowych przychód i koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając sprzeczność zebranego materiału dowodowego z ustaleniami stanowiącymi podstawę jej wydania oraz błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródeł przychodów z działalności gospodarczej jako podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Strona podniosła, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, że czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości zaliczane są do czynności stanowiących działalność gospodarczą. Zdaniem skarżących organ nie udowodnił, że podatnicy prowadzili działalność zakupu i sprzedaży nieruchomości rolnych w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celach zarobkowych. Zbieg okoliczności w postaci częstotliwości oraz sprzedaży z zyskiem posiadanych nieruchomości nie stanowił wystarczającej przesłanki do uznania takich zdarzeń za działalność gospodarczą. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Nie podzielił poglądu odwołujących się, że zakupu niezabudowanych nieruchomości rolnych dokonywano tylko w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz "zaspokojenia własnych potrzeb". Stwierdził, że nie można dać wiary podatnikom, że nieruchomość ta została nabyta w celu prowadzenia działalności rolniczej, gdyż między dniem zakupu, a datą złożenia wniosku o podział nieruchomości upłynęło zaledwie 15 dni. Nie uznał za prawdziwe twierdzenia podatników, że sprzedaży powyższej nieruchomości dokonali ze względu na małą wielkość areału do prowadzenia ekonomicznej gospodarki rolniczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działalność I.G. spełniła wszystkie z przesłanek, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095, ze zm.) oraz art. 5a pkt 6 ustawy zdnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wobec powyższego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości podlegały opodatkowaniu jako odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślono fakt, że podatnik dokonywał sprzedaży działek w sposób częstotliwy gdyż na przestrzeni lat 2003 - 2007 dokonał sprzedaży 15 nieruchomości. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego małżonkowie G. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przypisanie skarżącym działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zarzucili także naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez wybiórcze przyjęcie środków dowodowych korzystnych dla rozstrzygnięcia organu podatkowego i pominięcie lub nieuzasadnione pozbawienie wiarygodności środków dowodowych zebranych w sprawie, jak również dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego nie uwzględniającej chronologii faktów mających istotny wpływ na właściwą wykładnię prawa materialnego. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że przedmiotem postępowania jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r. I. i M.G. Z niespornych ustaleń organów podatkowych wynikło, że od 2002 roku skarżący nabywali, a następnie dokonywali sprzedaży nieruchomości gruntowych. Niesporne jest również to, że skarżący występowali do organów o wydanie zgody na podział nieruchomości. Kwestionowane przez skarżących jest natomiast stanowisko organów podatkowych, że było to dokonywane w zakresie jaki wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że działania skarżących w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości od 2002 r. miały charakter zarobkowy, sprzedaż była dokonywana przez podatników w celach osiągnięcia przychodu. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że zakup, następnie dzielenie działek i ich sprzedaż nie było przypadkowym działaniem podatnika, ukierunkowanym na dokonywanie czynności na "własny, prywatny" rachunek, ale zamierzonym, celowym działaniem w celu uzyskania przychodu. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające, nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Organy wskazały na zorganizowany sposób działania skarżących, częstotliwość sprzedaży nieruchomości (w 2003 r. - 6 nieruchomości, w 2004 r. - 3 nieruchomości, w 2006 r. - 3 nieruchomości, w 2007 r. - 3 nieruchomości) i osiągnięte zyski z obrotu nieruchomościami. Nieruchomości rolne, które według oświadczenia skarżących były nabywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego były dzielone, a następnie sprzedawane. Nieruchomości te położone były według planu zagospodarowania przestrzennego na terenach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Sąd uznał za zasadne stanowisko organu podatkowego, że czynności skarżących polegające na zakupie a następnie sprzedaży nieruchomości gruntowych w latach 2002 - 2007 ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarga kasacyjna. 8. Skargę kasacyjną wnieśli małżonkowie G. Wyrok zaskrzyli w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania tj. art. 151 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu skarżących – dowolnej oceny materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe w kwestii zeznań strony i świadków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, b) przepisów prawa materialnego: - art. 10 ust 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, ze sprzedaż w 2006 r. nieruchomości należących do skarżących odbywała się w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszenie art. 10 ust 1 pkt 8 ppkt a) i art. 24 ust 2 u.p.d.o.f., - art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie wobec istnienia obowiązującej i jedynej definicji działalności gospodarczej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi wojewódzkiemu. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Skarga kasacyjna w zakresie postawionego w niej zarzutu naruszenia regulacji prawnej wynikającej z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. W rozważaniach uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedstawienie stanu sprawy, stanowiącego podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia, sprowadza się tylko do trzech, ogólnikowych w zasadzie, zdań. Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena stanu faktycznego i składających się nań dowodów obejmuje następujące konstatacje: " Organy podatkowe zebrały dowody konieczne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania orzeczenia. Przeprowadziły każdy dowód wnioskowany przez stronę, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały swobodnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu podały motywy rozstrzygnięcia wskazując, którym dowodom nie dały wiary i dlaczego" (por. strona 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z przytoczonej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji przede wszystkim nie wynika, jakie (konkretnie) dowody kontrolowanego postępowania podatkowego stanowiły przedmiot oceny i podstawę rozstrzygnięcia postępowania sądowego. Z tej przyczyny nie wiadomo: jakie dowody – czy tylko zeznania świadków czy też inne (nieosobowe) źródła dowodowe – uzasadniają, zdaniem Sądu pierwszej instancji, oddalenie skargi, czy i w jakim zakresie oraz z jakich powodów należało w administracyjnym postępowaniu dowodowym dać wiarę bądź odmówić wiarygodności poszczególnym dowodom, w obszarze których organy podatkowe ustalały i oceniały stan faktyczny sprawy. Bez takich niezbędnie ukonkretnionych ocen teza Sądu pierwszej instancji o: realizacji przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów i prawidłowym uzasadnieniu faktycznym wydanego w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia jest w istocie gołosłowna, to znaczy niedostatecznie uzasadniona. Przypomnieć należy, że mogąca znaleźć zastosowanie w sprawie definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również dodatkowo – pomocniczo wykorzystywana przy wykładni i ocenie możliwości zastosowania prawa definicja tej działalności wynikająca z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wymagają ustalenia adekwatnego do nich stanu faktycznego, który nie został w rozważaniach Sądu pierwszej instancji oceniony w relacji do konkretnego materiału zebranego w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Z tego powodu podniesione w skardze kasacyjnej i stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenie wymogów i standardów uzasadnienia wyroku wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć istny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł też za Sąd pierwszej instancji sporządzić w przywoływanym zakresie prawidłowego, to jest w jednoznaczny sposób zgodnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ponieważ uchybienia w obszarze realizacji standardów i wymogów wymienionego przepisu prawa stanowiły podstawę trafnego zarzutu skargi kasacyjnej, który mógł zastać merytorycznie rozpoznany nie zaś faktycznie zignorowany poprzez naprawienie zarzucanych błędów postępowania pierwszoinstancyjnego w postępowaniu prowadzonym przez Sąd drugiej instancji. 11. Z tych powodów, uwzględniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dla doprowadzenia w sprawie do stanu jednoznacznej zgodności z prawem – poprzez dostatecznie prawidłowe przedstawienie oceny materiałów i wyników kontrolowanego administracyjnego postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wobec stwierdzonej i uzasadnionej wady prawnej dotyczącej przedstawienia i wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzygnięcia ad meritum, rozpatrzenie pozostałych zarzutów kasacyjnych byłoby przedwczesne, a więc nieuzasadnione, ponieważ dla ich oceny niezbędna jest możliwość z całkowitą pewnością odniesienia się do prawidłowo rozważonego i opisanego stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie podstaw faktycznych zastosowania prawa materialnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.