II FSK 715/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. i I.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 756/09 w sprawie ze skargi M.G. i I.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M.G. i I.G. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 756/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z dnia 17 lipca 2008 r. wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a w dniu 30 stycznia 2009 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 9.838,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że czynności polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości (szczegółowo wskazanych w decyzji) były dokonywane w celach zarobkowych i były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości w 2007 r. była kontynuacją czynności prowadzonych już od 2002 r. Działalność ta była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, dlatego podatnicy uzyskiwali przychody z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i winni rozliczyć w poszczególnych latach podatkowych przychód i koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami I. G. osiągnął przychód netto w wysokości 43.606,56 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 31.533,97 zł - dochód w wysokości 12.072,59 zł, który nie został wykazany w złożonym wspólnie z małżonką zeznaniu podatkowym za ten rok (PIT-36). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając sprzeczność zebranego materiału dowodowego z ustaleniami stanowiącymi podstawę jej wydania oraz błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródeł przychodów z działalności gospodarczej jako podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Strona podniosła, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, że czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji), zaliczane są do czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 14 maja 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Nie podzielił poglądu odwołujących się, że zakupu niezabudowanych nieruchomości rolnych dokonywano tylko w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz "zaspokojenia własnych potrzeb". Wskazał dlaczego nie dał wiary złożonym przez I. G. wyjaśnieniom dotyczącym przyczyn zakupu nieruchomości położonej we W. Stwierdził, że nie można dać wiary podatnikom, że nieruchomość ta została nabyta w celu prowadzenia działalności rolniczej, gdyż między dniem zakupu, tj. 7 lipca 2004 r. - a datą złożenia wniosku o podział nieruchomości, tj. 22 lipca 2004 r. - upłynęło zaledwie 15 dni. Stwierdził ponadto, że jeżeli podatnik zakupiłby powyższy grunt w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego to nie wystąpiłby tak szybko o jego podział, w związku z tym nie jest prawdziwe twierdzenie podatników, że sprzedaży powyższej nieruchomości dokonali ze względu na małą wielkość areału do prowadzenia ekonomicznej gospodarki rolniczej. Organ odwoławczy wskazał na fakt, że powyższa nieruchomość jest oddalona o około 40 km od miejsca zamieszkania podatników. Zeznania złożone przez J. S. oraz M. M. również, zdaniem organu odwoławczego, nie potwierdziły, że I.G. poszukiwał możliwości zakupu gruntów w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy uznał, że działalność I.G. spełniła wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej zwaną u.s.d.g.), oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. - dalej zwaną u.p.d.o.f.) i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwaną: Ordynacja podatkowa). Wobec powyższego przychody uzyskane ze sprzedaży wskazanych wyżej nieruchomości podlegają opodatkowaniu jako odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sprzedaż nieruchomości w 2007 r. była kontynuacją działań prowadzonych od 2002 r. Ponadto organ wskazał, że podział nieruchomości na mniejsze działki i sprzedaż tych działek po podziale nie był działaniem jednorazowym, lecz miał charakter ciągły i zorganizowany, co jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Podatnik dokonywał sprzedaży działek w sposób częstotliwy gdyż na przestrzeni lat 2003 - 2007 dokonał sprzedaży 15 nieruchomości (2003 r. - 6 nieruchomości, 2004 r. - 3 nieruchomości, 2006 r. - 3 nieruchomości i w 2007 r. - 3 nieruchomości). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przypisanie skarżącym działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez wybiórcze przyjęcie środków dowodowych korzystnych dla rozstrzygnięcia organu podatkowego i pominięcie lub nieuzasadnione pozbawienie wiarygodności środków dowodowych zebranych w sprawie, jak również dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego nie uwzględniającej chronologii faktów mających istotny wpływ na właściwą wykładnię prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznał, że organy podatkowe zebrały dowody konieczne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania orzeczenia. Przeprowadziły każdy dowód wnioskowany przez stronę, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały swobodnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji podały motywy rozstrzygnięcia wskazując, którym dowodom nie dały wiary i dlaczego. Prawidłowo przy rozstrzygnięciu sprawy organy podatkowe wskazały na definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu definicja zawarta w art. 2 u.s.d.g. jest definicją, którą można się posłużyć również przy interpretacji prawa podatkowego. W ocenie Sądu, czynności skarżących polegające na zakupie a następnie sprzedaży nieruchomości gruntowych w latach 2002 - 2007 ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. Działalność taka stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f. Działania skarżących w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości od 2002 r. miały charakter zarobkowy, sprzedaż była dokonywana przez podatników w celach osiągnięcia przychodu. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że zakup, następnie dzielenie działek i ich sprzedaż nie było przypadkowym działaniem podatnika, ukierunkowanym na dokonywanie czynności na "własny, prywatny" rachunek, ale zamierzonym, celowym działaniem w celu uzyskania przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. na stronie 12 decyzji wykazał, że w każdym przypadku sprzedaż zakupionych nieruchomości przynosiła skarżącym zyski. Wskazał, że wniosek o podział działki położonej w miejscowości W. wpłynął do organu kilkanaście dni od zakupu nieruchomości, a następnie po podziale działki były sprzedawane. Ponadto działania podatników miały charakter ciągły - skarżący dokonywali wielokrotnych zakupów i sprzedaży nieruchomości, co potwierdziły akta sprawy. Zdaniem Sądu, działanie skarżących było także zorganizowane w sposób konieczny do prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Co więcej – jak zaznaczył Sąd - organy wskazały na zorganizowany sposób działania skarżących, częstotliwość sprzedaży nieruchomości (w 2003 r. - 6 nieruchomości, w 2004 r. - 3 nieruchomości, w 2006 r. - 3 nieruchomości, w 2007 r. - 3 nieruchomości) i osiągnięte zyski z obrotu nieruchomościami. W okresie 2002-2007 podatnicy sprzedali nieruchomości w J., K., K., co do których oświadczyli, że nabywają je w celu powiększenia i prowadzenia gospodarstwa rolnego. Skarżący wprawdzie posiadali gospodarstwo rolne, jednakże prowadzenie gospodarstwa rolnego nie było ich źródłem dochodu, a zakup nieruchomości nie miał na celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Jak wynika z akt sprawy podatnicy w toku postępowania zeznali, że nie posiadali sprzętu rolniczego, nie potrafili wskazać, jakie konkretnie grunty były uprawiane, a jakie leżały odłogiem, jakie koszty ponosili w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, ile było zbiorów z 1 ha, jak również nie potrafili wskazać komu zbiory były sprzedawane. Nieruchomości rolne były dzielone, a następnie sprzedawane pod budowę, ponieważ nieruchomości położone były według planu zagospodarowania przestrzennego na terenach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną, w której zarzucili na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania to jest: art. 151 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu skarżących, dowolnej oceny materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe w kwestii zeznań świadków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wskazali na naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007), poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż nieruchomości w roku 2007 należących do skarżących odbywała się w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszenie art. 10 ust 1 pkt. 8 pkt a i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., a także naruszenie art. 2 u.s.d.g., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie wobec istnienia obowiązującej i jedynej definicji działalności gospodarczej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji albo uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna w zakresie postawionego w niej zarzutu naruszenia regulacji prawnej wynikającej z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. W rozważaniach uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedstawienie stanu sprawy, stanowiącego podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia, sprowadza się tylko do trzech, ogólnikowych w zasadzie, zdań. Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena stanu faktycznego i składających się nań dowodów obejmuje następujące konstatacje: " Organy podatkowe zebrały dowody konieczne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania orzeczenia. Przeprowadziły każdy dowód wnioskowany przez stronę, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały swobodnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu podały motywy rozstrzygnięcia wskazując, którym dowodom nie dały wiary i dlaczego" (por. strona 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z przytoczonej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji przede wszystkim nie wynika, jakie (konkretnie) dowody kontrolowanego postępowania podatkowego stanowiły przedmiot oceny i podstawę rozstrzygnięcia postępowania sądowego. Z tej przyczyny nie wiadomo: jakie dowody – czy tylko zeznania świadków czy też inne (nieosobowe) źródła dowodowe – uzasadniają, zdaniem Sądu pierwszej instancji, oddalenie skargi, czy i w jakim zakresie oraz z jakich powodów należało w administracyjnym postępowaniu dowodowym dać wiarę bądź odmówić wiarygodności poszczególnym dowodom, w obszarze których organy podatkowe ustalały i oceniały stan faktyczny sprawy. Bez takich niezbędnie ukonkretnionych ocen teza Sądu pierwszej instancji o: realizacji przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów i prawidłowym uzasadnieniu faktycznym wydanego w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia jest w istocie gołosłowna, to znaczy niedostatecznie uzasadniona. Przypomnieć należy, że mogąca znaleźć zastosowanie w sprawie definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również dodatkowo – pomocniczo wykorzystywana przy wykładni i ocenie możliwości zastosowania prawa definicja tej działalności wynikająca z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wymagają ustalenia adekwatnego do nich stanu faktycznego, który nie został w rozważaniach Sądu pierwszej instancji oceniony w relacji do konkretnego materiału zebranego w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Z tego powodu podniesione w skardze kasacyjnej i stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenie wymogów i standardów uzasadnienia wyroku wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć istny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł też za Sąd pierwszej instancji sporządzić w przywoływanym zakresie prawidłowego, to jest w jednoznaczny sposób zgodnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ponieważ uchybienia w obszarze realizacji standardów i wymogów wymienionego przepisu prawa stanowiły podstawę trafnego zarzutu skargi kasacyjnej, który mógł zastać merytorycznie rozpoznany nie zaś faktycznie zignorowany poprzez naprawienie zarzucanych błędów postępowania pierwszoinstancyjnego w postępowaniu prowadzonym przez Sąd drugiej instancji. Z tych powodów, uwzględniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dla doprowadzenia w sprawie do stanu jednoznacznej zgodności z prawem – poprzez dostatecznie prawidłowe przedstawienie oceny materiałów i wyników kontrolowanego administracyjnego postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wobec stwierdzonej i uzasadnionej wady prawnej dotyczącej przedstawienia i wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzygnięcia ad meritum, rozpatrzenie pozostałych zarzutów kasacyjnych byłoby przedwczesne, a więc nieuzasadnione, ponieważ dla ich oceny niezbędna jest możliwość z całkowitą pewnością odniesienia się do prawidłowo rozważonego i opisanego stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie podstaw faktycznych zastosowania prawa materialnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.