I SA/Łd 642/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi B. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania pieniężnego ekwiwalentu udziału w wartości majątku spółki oraz wypracowanego przez spółkę zysku 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440,- (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Nr [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko B. J. w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zwrotu wkładów wniesionych do spółki cywilnej, jest prawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem, pieniężnego ekwiwalentu udziału w wartości majątku spółki oraz wypracowanego przez spółkę zysku, jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację Minister Finansów podał, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego Biura Krajowej Informacji Podatkowej w dniu 19 stycznia 2009 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca wystąpił ze spółki cywilnej. W związku z tym otrzymał zwrot wniesionych wkładów, pieniężny ekwiwalent udziału w wartości majątku spółki na który składały się: środki trwałe, towary handlowe oraz wypracowany przez spółkę zysk. W związku z powyższym wnioskodawca sformułował pytanie, czy pieniądze wypłacone wspólnikowi w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym jako przychody z innych źródeł ? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że zwrot równowartości wniesionego do spółki wkładu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.". Wskazując na art. 8 u.p.d.o.f. wnioskodawca stwierdził, iż zyski wypracowane przez spółkę i opodatkowane w trakcie jej trwania nie mogą być opodatkowane ponownie, w momencie gdy są przekazywane wspólnikowi, który wystąpił ze spółki. Minister Finansów uzasadniając własne stanowisko odnośnie przedstawionego we wniosku zagadnienia, podał że zgodnie z treścią art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, stosownie do art. 871 § 2 K.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Następnie organ podatkowy podał, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz poszczególni wspólnicy. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Na tej podstawie organ podatkowy ocenił, że każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 przywołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej. W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym, jednak tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. W świetle powyższego nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stosownie do przywołanego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c). Zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. dochody z praw majątkowych należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy ocenił, że bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki podlegał sukcesywnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, Minister Finansów ocenił, iż wypłacone wnioskodawcy pieniądze stanowiące zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki cywilnej są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jako dochód z praw majątkowych - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością wypłat otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki, a wartością wniesionego do niej wkładu. Pismem z dnia 20 kwietnia 2009 r. B. J. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w zakresie w jakim organ uznał, że ekwiwalent pieniężny otrzymany w związku z wystąpieniem ze spółki, podlega opodatkowaniu. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie stwierdził, że nie zaistniały podstawy do zmiany udzielonej wnioskodawcy interpretacji podatkowej. W skardze na przedstawioną interpretację strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p., poprzez brak merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy, - art. 14 c § 2 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie stanowiska organu wydającego interpretację, - art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą interpretację. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący podniósł, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazał następujące składniki majątkowe: 1) zwrot wniesionych do spółki wkładów, 2) pieniężny ekwiwalent udziału w majątku spółki składający się z: - środków trwałych - towarów handlowych - wypracowanego zysku przez Spółkę. Skarżący podniósł, że organ w udzielonej interpretacji odniósł się do pierwszego składnika majątkowego w postaci zwrotu wniesionego wkładu uznając w tym zakresie stanowisko podatnika za prawidłowe. W zakresie zaś drugiego składnika majątkowego stanowiska organu nie można uznać za wyczerpujące bowiem organ ograniczył się tylko do stwierdzenia, iż stanowisko podatnika jest w tym zakresie nieprawidłowe. W konsekwencji organ uznał, że opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wartością wypłat otrzymywanych w związku z wystąpieniem ze spółki, a wartością wniesionego wkładu pomijając przy tym dokładne wskazanie, który z podanych przez wnioskodawcę elementów składających się na pieniężny ekwiwalent udziału w wartości majątku spółki podlegać będzie opodatkowaniu. Powyższe stanowi zdaniem strony skarżącej naruszenie zarówno art. 14 c § 1 jak i art. 14 c § 2 O.p. Zdaniem organu wszystkie wymienione we wniosku elementy składające się na pieniężny ekwiwalent udziału w wartości majątku spółki podlegają opodatkowaniu. W świetle powyższego uzasadniony jest zarzut braku wyjaśnienia przez organ podatkowy swojego stanowiska w sposób wyczerpujący a także braku dokonania merytorycznej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Skarżący zarzucił, że Minister Finansów jedynie wskazał kilka przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 8 ust.1, art. 9 ust. 1 a także art. 10 ust. 1 pkt 7, natomiast nie dokonał jakiejkolwiek analizy tych przepisów. Powyższym działaniem organ naruszył art. 14 c § 1 O.p. , który nakłada na organ wydający interpretację dokonanie oceny stanowiska podatnika wraz podaniem uzasadnienia prawnego dokonanej oceny. Przywołanie jedynie treści samych przepisów bez podjęcia próby wyjaśnienia dlaczego organ uważa zaprezentowane przez podatnika stanowisko za nieprawidłowe nie wypełnia dyspozycji art. 14 c § 1 O.p. W dalszej części skargi skarżący zakwestionował stanowisko organu podatkowego, według którego bez znaczenia dla opodatkowania wypłaconego wspólnikowi zysku, wypracowanego przez spółkę, pozostaje fakt, iż przyrost majątku spółki sukcesywnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w trakcie trwania spółki. W ocenie skarżącego powyższy pogląd wskazuje, że organ podatkowy dokonał niewłaściwej analizy przywołanych w interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący dowodzi, że co do zasady podział zysku w spółce cywilnej następuje w chwili rozwiązania umowy spółki, jednakże kwestia ta de facto pozostaje jedynie wewnętrzną sprawą samych wspólników. Następnie podniósł, że w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. każdy ze wspólników proporcjonalnie do przysługującego mu prawa w udziale określa przypadającą na niego część przychodów, kosztów ich uzyskania oraz w ostatecznym rozrachunku dochód. Od tak ustalonego dochodu każdy ze wspólników w ciągu roku płaca zaliczki na podatek dochodowy, a po kończeniu roku uiszcza ewentualnie dopłatę podatku wynikającego rocznego rozliczenia podatkowego. W konsekwencji wypłata zarówno całości i części zysku w spółce cywilnej na rzecz jej wspólnika nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Przyjęcie odmiennego rozwiązania oznaczałoby opodatkowanie tego samego podatku. W przypadku bowiem wypłaty części zysku po zakończeniu roku podatkowego zysk ten został już wcześniej opodatkowany (pod postacią dochodu) przez poszczególnych wspólników przy rozliczaniu podatku dochodowego w trakcie roku podatkowego oraz w zeznaniu rocznym. Natomiast w przypadku wypłaty zaliczek na poczet zysku albo już został opodatkowany, albo zostanie w przyszłości opodatkowany przez wspólników mających obowiązek określenia podatku z wykonywanej działalności gospodarczej, która doprowadziła do wygenerowania zysku (dochodu). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, dlatego tez zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu. Wydając przedmiotową interpretację Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególny status prawny spółki cywilnej oraz majątku takiej spółki. Otóż majątek spółki cywilnej obejmuje wkłady wspólników ( własność rzeczy i praw ) oraz dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania, które mogą przyjąć formę środków trwałych, zapasów oraz zgromadzonych pieniędzy. Spółka, co oczywiste może także generować straty. Zgodnie z art.867 par.1 KC w zasadzie każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Podział i wypłata zysków może zasadniczo nastąpić dopiero po rozwiązaniu spółki. Jednakże gdy spółka zawarta została na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego ( art.868 par.1 i 2 KC ). Według art.871 par.1 i 2 KC wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Z treści art.8 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku Nr.14, poz.175 z późniejszymi zmianami ) wynika, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna ( spółka nie mająca osobowości prawnej ), lecz są nimi osoby fizyczne będące wspólnikami. Tym samym, gdy wypłaca kwota – stanowiąca część wartości majątku pozostałego pod odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym wspólnik występujący uczestniczył w zyskach spółki – odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego też w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby jakąś nową kategorię ekonomiczną, nie poddaną uprzednio opodatkowaniu. Dlatego też Sąd w niniejszym składzie, przy uwzględnieniu powyżej poczynionych uwag, podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 pażdziernika 2004 roku ( sygn.akt I FSK 594/04, opublikowany Monitor Podatkowy 2005/3/41 ), zgodnie z którym wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu do opodatkowania. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że pieniężny ekwiwalent udziału w majątku spółki wynikający ze zgromadzenia przez spółkę środków trwałych, towarów handlowych oraz wypracowanego zysku wypłacony występującemu wspólnikowi w takim zakresie w jakim był już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie podlega ponownemu opodatkowaniu tym podatkiem. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego Minister Finansów uwzględni wyżej zaprezentowaną wykładnię prawa i w oparciu o nią rozstrzygnie sprawę. Dlatego też na podstawie art.146 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy, w związku z par.18 ust.1 pkt.1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U 163 poz.1348 z późniejszymi zmianami ). t.n.