I SA/Po 861/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2009r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska /-/K. Nikodem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] . ustalił G.Z. zryczałtowany podatek dochodowy za [...] rok w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że podatnik uzyskał w [...] r. dochody w kwocie [...] zł, na które składały się: 1. dochody uzyskane w okresie [...] r. do [...] r. w kwocie [...] zł: 1. wynagrodzenia z pracy w spółce "C" [...] zł, 2. otrzymana zaliczka na poczet dywidendy - [...] zł, 3. środki z tytułu rozliczenia zaliczek otrzymanych ze spółki "C" [...] zł 1. darowizny i pożyczki od członków rodziny – [...] zł, 2. dochody z odsetek bankowych – [...] zł. 2. dochody uzyskane w okresie [...] r. do [...] r. w kwocie [...] zł, na które składają się: 1. zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych – [...] zł, 2. wynagrodzenia z pracy w spółce "C" – [...] zł, 3. dochód ze sprzedaży sprzętu fotograficznego i komputera – [...] zł, 4. środki z tytułu rozliczenia zaliczek otrzymanych ze spółki "C"- [...] zł, 5. przychody ze sprzedaży gruntów przy ulicy [...] w P. – [...] zł, 6. dochody z odsetek bankowych – [...] zł. W tymże roku podatkowym podatnik poniósł wydatki w wysokości [...] zł 1. wydatki poniesione w okresie [...] r. do [...] r. w kwocie [...] zł, tj. ← wydatki na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów [...] zł, ← wydatek z tytułu zwrotu zaliczki – [...] zł, 2. wydatki poniesione w okresie [...] r. do [...] r. w kwocie [...] zł, tj. ← wydatek na rzecz spółki "C" – [...] zł, ← wydatek na zakup samochodu Volvo – [...] zł, 1 ← wydatek z tytułu zwrotu zaliczki –[...] zł, ← wydatki na utrzymanie – [...] zł, ← wydatki na zakup sprzętu fotograficznego i komputera – [...] zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono również, że przez cały [...] rok podatnik posiadał następujące mienie: ← mieszkanie w P. przy ul. P. , ← dwie nieruchomości położone w miejscowości B. pod S., ← działki niezabudowane położone w P. przy ul. P. ← prawo wieczystego użytkowania działek położonych w P. przy ul. Ś., ← samochód ciężarowy marki [...] . W oparciu o historię obrotów na rachunkach bankowych ustalono łączną kwotę oszczędności zgromadzoną przez G.Z.: na dzień [...] r. na rachunkach bankowych w Banku [...] zgromadzono środki w kwocie [...] zł, na dzień [...] r. w wysokości [...] zł oraz [...] USD , co daje kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji przyjął, że w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. nadwyżka wydatków poniesionych w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł stan oszczędności na dzień [...] r.) nad zgromadzonymi w tym okresie oraz w latach poprzednich zasobami finansowymi w kwocie [...] zł ([...] zł stan oszczędności na dzień [...] r.+[...] zł), pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła [...] zł, od której ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] roku podatnik zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej rażące naruszenie art.20 ust.3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.)-dalej u.p.d.f poprzez: 1. ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za część roku podatkowego, a nie za cały rok podatkowy, 2. uznanie przez organ, iż mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzić musi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania 2 oraz naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.)-dalej O.p. poprzez nie przedstawienie dowodów, z których wynikałoby, że podatnik nie posiadał na dzień 01.01.2002r. oszczędności w domu, z których mógłby finansować wydatki poniesione w roku 2002, przekroczenie w postępowaniu zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez wykazanie, że nawet gdyby podatnik zgromadził oszczędności ze wskazanych źródeł to i tak je wydatkował przed rokiem 2002 r., a zatem doprowadziło to do ustalenia stanu faktycznego w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego z treści art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku [...] wynika, że stwierdzenie faktu wystąpienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga zbilansowania wartości mienia zgromadzonego w całym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, z uwzględnieniem jego pochodzenia, z wysokością poniesionych w całym danym roku podatkowym wydatków. Zatem, dokonana przez organ pierwszej instancji interpretacja uwzględniająca chronologię ponoszenia wydatków oraz zgromadzonego mienia i w konsekwencji rozliczenia wydatków ze gromadzonym mieniem według dat ponoszenia wydatków i gromadzenia mienia narastająco w poszczególnych miesiącach analizowanego roku podatkowego jest niezgodna z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.f.. Rozliczenie podatkowe winno nastąpić za cały rok podatkowy [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że stosownie do art. 20 ust.3 u.p.d.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, aby mienie zgromadzone przez Stronę mogło stanowić źródło pokrycia wydatków roku [...] , w myśl art.20 ust.3 omawianej ustawy podatkowej musi mieć 3 walor legalności tzn. pochodzić nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z takich, które były opodatkowane albo zwolnione z podatku. W postępowaniach z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów bezwzględną koniecznością jest badanie źródeł pochodzenia majątku, w tym oszczędności podatnika. Dlatego organ odwoławczy nie zgodził się z argumentami odwołania, że kwestia opodatkowania lub nieopodatkowania przychodów, z których pochodzi mienie zgromadzone w latach poprzednich nie ma znaczenia dla źródeł pokrycia wydatków i mienia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie faktem uznanym przez organ podatkowy pierwszej instancji jest to, że podatnik przebywał w U. i w K., gdzie studiował i udzielał lekcji tenisa ziemnego oraz to, że przebywając w Polsce brał udział w rozgrywkach ligowych. Organ również uznał, że podatnik mógł w U. i K. zarobić pewne kwoty pieniędzy, jednak w ocenie organów podatkowych, mogły one zaspokoić bieżące potrzeby, nie zaś być źródłem zgromadzenia pokaźnej kwoty umożliwiającej zakup w [...] roku nieruchomości w Polsce. Ponadto organ podkreślił, że pieniądze zarobione poza granicami kraju wwożone do Polski powinny być, zgodnie z postanowieniami obowiązującej od dnia 30.11.1989r. umowy zawartej między Rządem Polski a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 04.05.1987r. (Dz.U. z 1990r. Nr 38, poz. 216) opodatkowane w kraju. Z pisma Podatnika z dnia [...] r. wynika, że środki pieniężne zarobione w K. nie zostały opodatkowane. Zatem, dochody uzyskane z tego źródła nie mogłyby zostać uwzględnione jako źródło pokrycia wydatków poczynionych w [...] roku, gdyż nie pochodziły one z przychodów wolnych od opodatkowania lub opodatkowanych. Co do środków zaoszczędzonych podczas studiów w U., organ potwierdził, że na mocy postanowień umowy zawartej między Rządem Polski a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 08.10.1974r. (Dz.U. z 1976r. Nr 31, poz.178) dochody uzyskane w okresie studiowania na Uniwersytecie w U. w latach [...] (stypendium, pomoc finansowa, nagrody z tytułu rozgrywek tenisowych w latach [...] ) korzystały ze zwolnienia od podatku. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie uprawdopodobnił, iż mógł z tego tytułu posiadać jakąkolwiek kwotę, która stanowiła oszczędności 4 umożliwiające pokrycie wydatków w [...] r. Organ odniósł się również do wskazywanych przez stronę oszczędności z wygranych w turniejach tenisowych i rozgrywkach I ligi tenisa ziemnego w Polsce w latach [...] r. wskazując, że z materiału dowodowego wynika, że nagrody finansowe otrzymywał około [...] razy w roku, jednak jak wskazano w piśmie Polskiego Związku Sportowego, że były to kwoty niewielkie (gdyż w latach [...] -tych grał jako junior), a zwrot poniesionych kosztów (otrzymywany ok. [...] razy w roku) nie mógł stanowić źródła zgromadzenia pieniędzy, gdyż wcześniej wydatki takie musiał ponieść. Odnosząc się zaś do alimentów otrzymanych od ojca w [...] roku w kwocie [...] zł oraz dochodów otrzymanych z tytułu zatrudnienia w spółce "C" organ stwierdził, że z uwagi na ich wysokość nie jest możliwe, ażeby poczynił z nich oszczędności wykazane na dzień [...] r., bowiem przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza wykazała, że podatnik na przestrzeni lat [...] oraz [...] dokonywał zakupów nieruchomości, udziałów w spółce z o.o.. "M" oraz spółce z o.o.. "C", a także wspomagany był finansowo zaliczkami ze spółki z o.o. "C". Organ podkreślił, że istotne w sprawie jest również to, że od połowy lat [...] -tych w Banku [...] podatnik posiadał bieżący rachunek walutowy w USD. Z przedłożonego zaświadczenia z dnia [...] r. wynika, że na dzień [...] r. (tj. na koniec roku, w którym podatnik ukończył studia za granicą) na rachunku zgromadzone były środki w wysokości [...] USD, natomiast na dzień [...] r. na rachunku nie było żadnych środków. Organ przyjął, że skoro podatnik posiadał rachunek walutowy w USD, to nielogicznym byłoby, ażeby z jednej strony przechowywał na rachunku bankowym niewielkie kwot (nie przekraczające kilkuset USD), a jednocześnie zdecydował się na przechowywanie przez długi czas znacznych oszczędności (kilku czy kilkunastu tysięcy USD) poza systemem bankowym. Ponadto, z przedłożonych dokumentów wynika, że w [...] roku w banku [...] podatnik założył odrębny rachunek walutowy w USD, na którym lokował środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży działek przy ul. P. w P.. Z historii operacji bankowych wynika, że G.Z. niezwłocznie (tj. w dniu otrzymania zapłaty lub w odstępie bardzo krótkiego czasu) lokował w banku pieniądze otrzymane w walucie obcej z tytułu sprzedaży działek. Dlatego też organ nie dał wiary zeznaniom podatnika, że przechowywał znaczne oszczędności w domu. Organ zauważa, że z materiału dowodowego wynika, że G.Z. wielokrotnie wspomagany był finansowo przez spółkę "C" (w 5 dniu [...] r. spółka przekazała na rachunek osobisty podatnika tytułem wynagrodzenia za pracę jednorazowo kwotę [...] zł., co umożliwiło podatnikowi zrealizowanie przelewu w wysokości [...] zł, w dniu [...] r. spółka jednorazowo wypłaciła G.Z. zaliczkę na poczet dywidendy w kwocie [...] zł, którą w całości przeznaczył na sfinansowanie zakupu prawa wieczystego użytkowania działek położonych w P. przy ul. P. Organ zauważył, że podatnik korzystał z rachunków bankowych, dlatego też nieprawdopodobnym jest, ażeby podatnik przechowywał w domu znaczne środki finansowe. Podatnik wpłacał do banku kwoty rzędu kilku tysięcy złotych (np. w [...] roku wpłata [...] zł, w [...] roku wpłata [...] zł, [...] zł, w [...] roku wpłata [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł), to nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym byłoby przechowywanie znacznych, odpowiadających równowartości kilkuset tysięcy złotych oszczędności w domu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy został w sposób wystarczający zebrany i rozpatrzony oraz nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów. W tym zakresie organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i możliwości zgromadzenia przez stronę środków finansowych na dzień [...] r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie przyjmując po stronie przychodów całość środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży działek przy ulicy P. w P. i prawidłowego rozliczenia środków finansowych wynikających z rozliczenia zaliczek otrzymanych przez podatnika ze spółki "C." . Przyjęto, że w [...] roku podatnik otrzymał z tej spółki łącznie [...] zł (wypłaty na delegacje, zaliczki, utargi, wypłaty z kasy spółki). Natomiast, wysokość wydatków dokonanych przez podatnika na rzecz spółki (drobne zakupy paliwa, pieczątki, wpłaty środków dokonane do kasy spółki, przelewy środków na rzecz spółki oraz należności podatnika za zakupiony od niego komputer i sprzęt fotograficzny) wyniosła [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P., analizując wartość dokonanej przez podatnika ze swojego rachunku osobistego w Banku [...] wpłaty środków pieniężnych w kwocie [...] zł na konto spółki "C" w [...] Banku (zaliczonej przez organ pierwszej instancji do wydatków podatnika) oraz zakupu na łączną kwotę [...] zł dokonanego przez spółkę "C" od podatnika 6 – aparatu fotograficznego FINEPIX za kwotę [...] zł, – aparatu fotograficznego OLYMPUS C- 40 za kwotę [...] zł, – komputera osobistego TOSHIBA za kwotę [...] zł stwierdził, że kwota [...] zł zmniejsza kwotę wydatków dokonanych przez podatnika na rzecz spółki "C" do wysokości [...] zł ([...] zł –[...] zł), natomiast do kwoty środków finansowych otrzymanych ze spółki "C" należy doliczyć kwotę [...] zł za środki trwałe, które G.Z. sprzedał tej spółce ([...] zł + [...] zł = [...] zł). Z rozliczenia konta [...] "Rozliczenie zaliczek G.Z." wynika kwota [...] zł ([...] zł – [...] zł). Kwota ta zatem stanowi środki finansowe, które były do dyspozycji podatnika w [...] roku i w przyjętym rozliczeniu zostały uwzględnione po stronie przychodów Podatnika. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przyjął po stronie przychodów całość środków finansowych w wysokości [...] zł uzyskaną ze sprzedaży działek przy ul. P. w P., bowiem w toku postępowania nie zgromadzono jakiegokolwiek dowodu na to, iż kwota [...] zł pozostała do dyspozycji podatnika na dzień [...] r. Zatem organ odwoławczy przyjął że G.Z. mógł dysponować w [...] roku kwotą [...] zł. ← [...] zł stan oszczędności nadzień [...] r., ← [...] zł dochody uzyskane w [...] roku wynikające z: – wynagrodzenia z pracy w spółce C – [...] zł, – darowizny i pożyczki od rodziny - [...] zł, – dochody z odsetek bankowych -[...] zł – zwrot nadpłaty w podatku dochodowym - [...] zł, – dochód ze sprzedaży sprzętu fotograficznego i komputera – [...] zł, – środki z tytułu rozliczenia zaliczek otrzymane ze spółki C- [...] zł, – otrzymana zaliczka na poczet dywidendy – [...] zł, – przychody ze sprzedaży gruntów przy ulicy P. w P. –[...] zł. Następnie ustalił, że podatnik poniósł w [...] roku wydatki w łącznej wysokości [...] zł oraz zgromadził na dzień [...] r. oszczędności w kwocie [...] zł. Różnica w kwocie [...] zł pomiędzy przychodem w kwocie [...] zł a poniesionymi wydatkami w kwocie [...] zł i wartością mienia zgromadzonego 7 na dzień [...] r. w kwocie [...] zł została uznana za przychód z nieujawnionych źródeł G.Z., podlegający opodatkowaniu stawką 75% Ustalono zatem podatek dochodowy w wysokości [...] zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżący wniósł o 1) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] ([...] ) w części ustalającej wysokość zobowiązania od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok [...] w kwocie [...] zł 2) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zaskarżona decyzja nie wyjaśnia, z jakiego powodu po stronie wydatków skarżącego uwzględniono kwotę [...] zł, skoro -jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - jest to stan oszczędności na [...] r., a zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustaleniu podstawy opodatkowania od dochodów nieujawnionych uwzględnia się wielkość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, przepis ten natomiast nie określa, że w sprawie tej należy uwzględnić stan mienia podatnika na koniec roku podatkowego, którego zobowiązanie dotyczy; art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż: a) nie przedstawiono dowodów, że kwota [...] zł stanowi wydatek poniesiony w roku [...] lub mienie zgromadzone w tym roku b) błędnie ustalono, że podatnik nie zgromadził na początku roku [...] oszczędności, które pozwoliłyby na sfinansowanie wydatków w roku [...] ; 3. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: a) ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o stan mienia podatnika na koniec roku podatkowego, nie zaś w oparciu o poniesione w tym roku podatkowym wydatki lub wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia - co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu b) nieuwzględnienie oszczędności pochodzących z lat poprzednich z tego względu, że nie zostały one opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania. 8 Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałoby, że kwota [...] zł stanowi wielkość wydatków lub wartość zgromadzonego mienia. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał, zdaniem skarżącego, błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie oszczędności, jakimi dysponował podatnik na początku [...] r. Wskazuje, że nie jest w stanie przedstawić dowodu, na okoliczność posiadanych oszczędności, ponieważ żaden przepis prawa nie nakłada obowiązku przechowywania dokumentów, z których wynika stan oszczędności. Zdaniem strony wystarczy uprawdopodobnić istnienie oszczędności. W ocenie skarżącego w toku postępowania uprawdopodobnił, że zgromadził oszczędności na dzień 1 stycznia [...] r. z pracy wykonywanej na początku lat [...] w K., z udziału w turniejach tenisowych w U. i gry w lidze tenisa oraz wypłaty przez ojca w [...] r. zaległych alimentów. Dlatego też ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest w jego ocenie dowolna. Z faktu niezdeponowania środków na rachunku bankowym nie można wywodzić, że skarżący nie dysponował tymi środkami. Nie ma obowiązku deponowania środków finansowych na rachunkach bankowych, sposób dysponowania własnymi środkami jest sprawą właściciela tych środków. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej pominął przychody zadeklarowane przez podatnika do opodatkowania w latach bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. 9 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej zwaną p.p.s.a. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który jest uzupełnieniem katalogu źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 "inne źródła" opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ww. ustawy). Przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), nie łączy się ich z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Opodatkowanie ze źródeł nieujawnionych następuje na postawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy zobowiązany jest przy ustalaniu wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu przyrównać wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. Dopiero w wyniku uznania, iż poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zobowiązany jest do przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania). Jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód, którego wysokość wynika z zeznania podatnika, to na podatniku ciąży 10 wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00). Zatem organ podatkowy jest zobowiązany w toku postępowania dokonać ustaleń w zakresie wysokości wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i zgromadzonego w tymże roku mienia, na podatniku natomiast spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione wydatki i wartości znajdują pokrycie w przychodach (mieniu) zgromadzonych w danym roku oraz w latach poprzednich, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy nie musi udowadniać rzeczywistej wysokości przychodów w danym roku podatkowym, lecz obowiązany jest wykazać, że poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. W ocenie Sądu stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze treść art. 20 ust. 3 u.p.d.f. zarzut naruszenia art. 122, w związku z art. 180, art. 187 § 1 i 191 O.p. jest nieuzasadniony. Niekwestionowana jest przez skarżącego zarówno w skardze jak i w toku postępowania przyjęta przez organy podatkowe wysokość wydatków poniesionych w [...] r. w kwocie [...] zł. Skarżący nie zgadza się natomiast z przyjętą w zaskarżonej decyzji wysokością mienia zgromadzonego w roku [...] w kwocie [...] zł. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że na dzień [...] r. na rachunkach bankowych w Banku [...] zgromadzone były środki w wysokości [...] zł (co zostało uwzględnione po stronie przychodów), z kolei na dzień [...] r. wysokość środków pieniężnych na tych rachunkach bankowych wynosiła [...] zł oraz [...] USD, co stanowi [...] zł. Przyrost oszczędności podatnika traktuje się jako mienie zgromadzone przez podatnika, które uwzględniane jest przy ustalania wysokości nieujawnionego przychodu. Skoro kwota oszczędności pojawiła się na rachunku bankowym w roku [...] , to prawidłowo organ przyjął, że jest to mienie zgromadzone w roku [...] . Strona nie wykazała w toku postępowania, jakoby środki zgromadzone na rachunku bankowym na dzień [...] r. stanowiły oszczędności z lat wcześniejszych. Organ wykazał po stronie przychodów, że podatnik dysponował w [...] r. kwotą [...] zł z ujawnionych źródeł dochodów: [...] zł oszczędności na dzień 1 stycznia [...] r., wynagrodzenie za pracę – [...] zł, darowizny i pożyczki od rodziny – [...] zł, dochody z odsetek bankowych – [...] zł, zwrot 11 nadpłaty w podatku dochodowym – [...] zł, dochód ze sprzedaży sprzętu fotograficznego i komputera – [...] zł, rozliczenie zaliczek – [...] zł, zaliczka na poczet dywidendy – [...] zł, ze sprzedaży gruntów przy ul. P. –[...] zł. Skarżący zarzuca organom podatkowym błędne ustalenia faktyczne w zakresie oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia [...] r., przyjętych w wysokości kwoty zgromadzonej na rachunku bankowym. Podnosi, że organ winien uwzględnić oszczędności przechowywane w domu. W skardze strona skarżąca nie wskazuje, w jakiej wysokości organy winny przyjąć stan oszczędności, wskazuje jedynie, że posiadane oszczędności pozwoliły mu na sfinansowanie wydatków roku [...] . Zdaniem skarżącego w toku postępowania uprawdopodobnił, że posiadał oszczędności z pracy poza granicami kraju, z nagród sportowych, ze stypendium studenckiego w U.. W ocenie Sadu materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje, że skarżący posiadał oszczędności pozwalające na pokrycie wydatków poniesionych w [...] r. Strona powołuje się na dochody z pracy wykonywanej w K., jednocześnie wskazuje, że dochód ten nie został opodatkowany. Pomijając, że w toku postępowania strona nie wskazała, w jakiej wysokości osiągała dochody z pracy oraz w jakiej wysokości zgromadziła z tego źródła oszczędności, należy podkreślić, że zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 u.p.d.f., tylko dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania można przyjąć do rozliczenia przychodów ze źródeł nieujawnionych. Skarżący nie przedłożył dowodu na okoliczność, że dochód ten został ujawniony i opodatkowany. Dlatego też nawet gdyby skarżący wykazał dowodowo, że posiadał oszczędności z pracy w K., organ nie mógłby uwzględnić tych dochodów przy rozliczeniu przychodów nieujawnionych. Niekwestionowany jest fakt, że skarżący osiągał w latach [...] dochody z rozgrywek tenisowych oraz otrzymywał stypendium na Uniwersytecie U. w latach [...] , jednakże skarżący nie wskazał żadnego dowodu, który określałby wysokość osiąganego dochodu z podanych źródeł, jak również, co jest istotniejsze dla tegoż postępowania, dowodu który wskazywałby na wysokość oszczędności zgromadzonych przez podatnika w latach [...] na pokrycie wydatków roku [...] . Sam fakt, że podatnik osiągał dochody wolne od opodatkowania kilka lat wcześniej, nie dowodzi, że podatnik zgromadził oszczędności z dochodów osiąganych w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Organ wykazał, że podatnik korzystał z systemu bankowego, że lokował 12 środki na rachunkach, dlatego też kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego słusznie nie dał wiary, że podatnik przechowywał w domu przez wiele lat oszczędności w wysokości [...] zł. Organy słusznie zwróciły uwagę, że podatnik korzystał z pomocy finansowej spółki "C" i wykorzystywał pomoc do zakupu nieruchomości, co dowodzi, że nie posiadał swoich środków finansowych przechowywanych w domu. Nie można zgodzić się również z zarzutem skargi, że organy podatkowe pominęły analizę dochodów uzyskanych w latach [...] , a więc w latach bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy postępowanie. Na stronie [...] i [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. organ I instancji analizuje wysokość dochodów podatnika od [...] r. do [...] r. Łącznie zeznany dochód w tych latach wyniósł [...] zł. Przeanalizował również wydatki ponoszone w tych latach przez G.Z. wyłącznie na nabycie nieruchomości oraz udziały w spółkach, bez uwzględnienia jakichkolwiek innych kosztów, w tym kosztów utrzymania. Z dokumentów wynika, że podatnik na nabycie nieruchomości i udziałów w spółkach prawa handlowego do końca [...] r. wydatkował kwotę [...] zł. Ponadto organ I instancji wskazał, że z konta skarżący dokonał w [...] r. przelewów na inne konta w wysokości [...] zł, których tytułów skarżący nie potrafił wyjaśnić. W związku z tym dokonując oceny zebranych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, w ocenie Sądu prawidłowo, że podatnik nie mógł zaoszczędzić z dochodów zeznanych w latach wcześniejszych kwoty wystarczającej na pokrycie wydatków roku [...] . Organ odwoławczy nie był zobowiązany do ponownej analizy zeznanych w latach poprzedzających rok podatkowy dochodów, ponieważ skarżący w toku postępowania również w odwołaniu podnosił, że oszczędności na dzień 1 stycznia [...] r. pochodziły z pracy wykonanej na początku lat 90 w K. i U., a także z gry w lidze tenisa w latach [...] -tych oraz alimentów wypłaconych przez ojca w [...] r., które to dochody nie były w zeznaniach wykazywane, jak również dlatego, że w odwołaniu skarżący nie kwestionował ustaleń w tym zakresie. Prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwolił organom na zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Organ odwoławczy zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w [...] r. uwzględnił podnoszony w odwołaniu zarzut, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się za cały rok podatkowy, bez 13 uwzględniania chronologii ponoszenia wydatków i prawidłowego skorygował orzeczenie organu pierwszej instancji. Z powyższych względów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, dlatego skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ M.Bejgerowska /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Nikodem 14