I SA/Rz 765/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę - W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (...) kwietnia 2009r. (nr (...)) Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko "A" spółka z o. o. - zwanej dalej Spółką zawarte we wniosku z dnia 27 stycznia 2009r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz paliwa stanowiącego napęd do tych samochodów - jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka nabywała samochody osobowe, które wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie wnioskodawca ponosił wydatki na zakup paliwa stanowiącego napęd do wskazanych samochodów. W związku z powyższym strona skarżąca zwróciła się z pytaniem czy przysługiwało jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych, jak również paliwa wykorzystywanego do napędu wymienionych samochodów? W ocenie Spółki przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tych samochodów. Zdaniem Spółki ograniczenie uregulowane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych zostało rozszerzone przepisami prawa krajowego obowiązującymi po wejściu w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Jako przepisy rozszerzające przedmiotowe ograniczenia Spółka wskazała na treść art. 86 ust. 3 i 5 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia (...) kwietnia 2009r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług są zgodne z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L 1977 Nr 145, poz. 1 ze zm.), jak również z obecnie obowiązującą Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.). W związku z powyższym organ wskazał, że podatnik wykorzystujący do celów działalności gospodarczej samochody osobowe nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów. Spółka mogła odliczyć: - w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. - 50% podatku VAT naliczonego nie więcej niż 5000zł, - w okresie od 22 sierpnia 2005r. do chwili obecnej - 60% podatku VAT naliczonego nie więcej niż 6000zł. Odnosząc się do możliwości odliczenia przez wnioskodawcę podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej organ wskazał, iż treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczającego odliczenia podatku naliczonego od paliwa, oleju i gazu do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, co do zasady pozostała niezmieniona i obowiązywała zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak i po tym dniu. Oceniając przywołane we wniosku o interpretację przykłady orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych stwierdzono, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, a ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych, dlatego też nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Skarżąca Spółka pismem z dnia 5 maja 2009r. wystąpiła do organu, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) o usunięcie naruszeń prawa zarzucając organowi niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na ich sprzeczność z celami oraz treścią art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE). W odpowiedzi z dnia 8 czerwca 2009r. na wskazane wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując wskazaną dotychczas argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a także art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 6 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację podatkową, ponieważ powołane przepisy są sprzeczne z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz wykraczają poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w szczególności poprzez wprowadzenie ograniczeń w zakresie prawa podatników do odliczenia naliczonego podatku VAT, które są bardziej restrykcyjne niż te, jakie obowiązywały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. do dnia 30 kwietnia 2004r., - art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów w sytuacji, gdy podatek naliczony związany z tymi wydatkami związany był ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez odmowę zastosowania precyzyjnych i bezwarunkowych przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112, z których wynikają prawa jednostek, w sytuacji, gdy przepisy krajowe zaimplementowały przepisy wspólnotowe w sposób nieprawidłowy. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez nie odniesienie się przez Organ przy wydawaniu Interpretacji do korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych, - art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. a także normy z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przeprowadziła szczegółową analizę wskazanych przepisów oraz powołała się na liczne orzeczenia polskich sądów jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem Spółki z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się integralną częścią polskiego porządku prawnego co uzasadnia uwzględnienie przepisów VI Dyrektywy (obecnie 112 Dyrektywy) w rozstrzygnięciu sprawy z zakresu podatku od towarów i usług. Stąd, zgodnie z treścią Dyrektywy, podatnik powinien mieć zapewnioną możliwość odzyskania całości podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną. W związku z powyższym, w sytuacjach w jakich rozszerzono zakres ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i innych pojazdów samochodowych oraz nabycia paliwa stanowiącego napęd do tych samochodów, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się celowi, jaki i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2. Spółce zatem, w jej ocenie, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów. Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych zakwestionowano także tezę organu, iżby orzeczenia w sprawach podatkowych zapadały w indywidualnych i właściwych tylko im stanach faktycznych, a ich różnorodność stanowiła odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych. Jakkolwiek stwierdzenie to jest słuszne w kontekście zamkniętego katalogu źródeł prawa w Konstytucji, to jednak świadczy o naruszeniu przez organ wydający interpretację art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunatu Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas przytoczone argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle obowiązujących w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. przepisów prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu przez nią samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz paliwa stanowiącego napęd do tych samochodów? Na wstępie należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej Spółki złożonego na podstawie przepisów art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (interpretacja indywidualna). Stosownie do treści art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając powyższe na uwadze należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym we wniosku o interpretację ogólnym hipotetycznym stanie faktycznym. Sąd rozpoznając niniejszą sprawą oceniał sytuację prawnopodatkową Spółki w oparciu o przedłożone organom podatkowym w toku postępowania podatkowego informacje. Przechodząc do istoty sprawy warto przypomnieć, że z dniem 1 maja 2004r. wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Istotną część prawa wspólnotowego stanowią dyrektywy, które wiążą każde państwo członkowskie do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków jej implementacji. Inaczej, państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa obowiązane jest do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy stanowi obowiązek zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów krajowych. W zakresie podatku od towarów i usług wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest dzień 1 maja 2004r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W świetle postanowień VI Dyrektywy, w szczególności art. 17 ust. 2 do podstawowych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Wyrazem tej zasady jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd też dopuszczalne są one jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie. Przepisy VI Dyrektywy przewidują takie ograniczenie prawa do odliczenia w trzech sytuacjach, a to w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. Z punktu widzenia przedmiotu rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenia ma art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W myśl tego przepisu "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędacych wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym gdy Dyrektywa weszła w życie. Zatem na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula "standstill"). W świetle orzecznictwa ETS, a przede wszystkim wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów oraz paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis ten utracił moc w dniu 1 maja 2004r., zaś co do zasady zastąpił go art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W pierwotnym brzmieniu przepis ten stanowił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie z art. 86 ust.4 pkt.1 ustawy VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu tych samochodów ( pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika. W tej treści art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005r., kiedy to na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie zgodnie z którym - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W myśl art. 86 ust. pkt.7 lit.a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. przepis ust. 3 art. 86 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). Analiza powyższych przepisów w ocenie Sądu wskazuje, iż reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów stanowiących przedmiot zaskarżonej interpretacji przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt.7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do dnia 22 sierpnia 2005 r. kwotę 5.000 zł) a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia przy nabyciu samochodów osobowych. Natomiast analiza porównawcza art. 86 ust. 4 pkt.7 lit.a ustawy VAT i art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (część zdania po przecinku) wskazuje, że utrzymane zostało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych samochodów, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów. Tym samym w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia, jak i utrzymując zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia dla nabywców samochodów osobowych nie prowadzących działalności odsprzedaży tych samochodów, jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą. Stąd też, o ile przedmiotem działalności skarżącej Spółki nie były czynności określone w powołanych powyżej przepisach i nabywała ona samochody osobowe wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej przed dniem 1 maja 2004r. nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tych pojazdów. Jeżeli zaś skarżąca zakupiła samochody osobowe w okresie pomiędzy dniem 1 maja 2004 r. a dniem 22 sierpnia 2005r. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodów osobowych - nie więcej jednak niż 5.000 zł, z wyjątkiem sytuacji gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot jej działalności. Zgodnie natomiast z dokonaną w dniu 22 sierpnia 2005r. nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy skarżąca nabyła samochód osobowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, po tym dniu ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia - nie więcej jednak niż 6.000 zł, chyba, że przedmiotem jej działalności jest odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tego samochodu na podstawie umowy leasingu. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych słusznie organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych słusznie, zdaniem Sądu, Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych uregulowane przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowi rozszerzenie zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Powyższe stanowisko uzasadnia fakt, iż ograniczenie to istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego wyrazem był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją wskazanego przepisu jest sporny art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stosunku do przedmiotu niniejszego postępowania, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "standstill". Odnosząc się do sporu pomiędzy stronami, co do roli i znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych w procesie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, Sąd podziela pogląd wyrażony w powołanym w skardze wyroku WSA z dnia 24 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1193/08 w tej części, gdzie wskazuje na obowiązek organu analizowania orzecznictwa sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się wnioskodawca. Nie oznacza to jednak, że organ wydający interpretację jest zobligowany do jego uwzględnienia w wydawanych interpretacjach. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych tj. z art. 14b i następnych nie wynika, aby Minister Finansów przy wydawaniu takich interpretacji był normatywnie związany orzecznictwem sądów administracyjnych (takiego związania można się ewentualnie doszukiwać w treści art. 14a Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podzielić stanowisko organu, że wyroki sądów administracyjnych, także te wydawane w sprawach interpretacji podatkowych, zapadają na tle konkretnego stanu faktycznego, pamiętając również, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie zawsze jest jednolite. Mając na uwadze powyższe uznano, iż zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a. wobec czego oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.