III SA/Wa 1298/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący P. Sp. z o.o. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących części zamiennych do stacji bazowych. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący kupuje części zamienne do stacji bazowych posiadanej sieci telefonii komórkowej. Części te są nabywane na wypadek zaistnienia awarii i konieczności naprawy albo wymiany uszkodzonych albo zużytych elementów stacji, stanowiących środki trwałe Spółki. Po nabyciu części zamienne przyjmowane są do magazynu części zamiennych, co potwierdzane jest odpowiednimi księgowaniami dla potrzeb rachunkowych. Ewidencja magazynowa części zamiennych jest ewidencją w ujęciu ilościowo-wartościowym. Optymalny poziom zapasów poszczególnych rodzajów części zamiennych ustalany jest w oparciu o parametr MTBF tj. średni czas bezawaryjnej pracy danej części w taki sposób, aby zapewnić możliwość jak najszybszej naprawy środków trwałych należących do sieci. Istnienie zapasu części zamiennych jest konieczne w celu zapewnienia ciągłości pracy urządzeń telekomunikacyjnych i pozwała uniknąć lub zredukować do minimum czas wyłączenia z użytku urządzenia, które uległo awarii. W typowej sytuacji, w przypadku zaistnienia awarii służby techniczne Spółki najpierw dokonują wymiany części wadliwej na część pochodzącą z magazynu części zamiennych, a następnie uszkodzona część środka trwałego wysyłana jest do serwisu. Serwis dokonuje oceny stanu technicznego części, która uległa awarii. W zależności od sytuacji część taka może zostać naprawiona, wymieniona przez producenta na nową albo złomowana. Zatem dopiero sprzedaż części zamiennej lub jej złomowanie (z powodów utraty przydatności technicznej) powoduje zmianę stanu magazynu części zamiennych. Instalacja części zamiennej w środku trwałym nie powoduje zmiany wartości środka trwałego oraz zmiany stanu zapasów magazynowych. Nabyta cześć zamienna może pozostawać nieprzerwanie w magazynie przez bardzo długi okres albo przeciwnie - być kilkakrotnie instalowana, demontowana i ponownie przekazywana do magazynu części zamiennych. Spółka prowadzi ewidencję magazynową części zamiennych, w ujęciu ilościowo-wartościowym. Fizyczne przyjęcie części do magazynu potwierdzane dokumentem PZ księgowane jest na koncie magazynowym w korespondencji z kontem rozliczeniowym. Pierwotne ujęcie w księgach rachunkowych części zamiennych następuje według cen średnich ważonych. Otrzymana za zakup części faktura (z reguły w okresie późniejszym niż wystawiono dokument PZ) księgowana jest w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym na koncie rozliczenie zakupu. W przypadku rozbieżności pomiędzy wartością części zamiennej zaksięgowaną dokumentem PZ, a wartością występującą na fakturze, następuje korekta konta magazynowego do wartości z faktury. Wartość magazynu podlega wycenie na dzień bilansowy według zasad rachunkowych. Wartość magazynu pomniejszają odpisy aktualizujące oraz wydania związane ze sprzedażą lub złomowaniem części zamiennych. Z przyczyn obiektywnych nie ma możliwości przewidywania czy i kiedy dana część zamienna będzie wykorzystana oraz jak długo będzie wykorzystywana (może ulec zniszczeniu, zużyciu — tak jak każda inna część). Skarżący wyjaśnił, iż jego wniosek nie odnosi się do sytuacji wydatków kapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych (części służące do budowy, rozbudowy albo modernizacji środków trwałych). Wniosek niniejszy dotyczy zakupów części dokonanych od 1 stycznia 2007 r. Dodatkowo w wyniku wezwania organu Skarżący wyjaśnił, iż części zamienne wykorzystywane na potrzeby remontu środków trwałych w momencie wydania części do remontu stacji bazowej (po zepsuciu się części dotychczas pracującej) są księgowane pomiędzy kontem magazynowym (zejście) a kontem rozliczeniowym (wejście), zepsuta część trafia do dostawcy, gdzie jest naprawiana. Po powrocie części z naprawy, część zamienna, która została wmontowana na czas naprawy wraca do magazynu, następuje przeksięgowanie pomiędzy kontem rozliczeniowym (zejście) a kontem magazynu (wejście). Czasami, część użyta do naprawy była montowana na stałe, nie wracała już do magazynu, wtedy księgowanie w koszty następowało w momencie jej wydania na stację. Generalnie części migrują pomiędzy magazynem części zamiennych a stacją aż do momentu ich sprzedaży bądź likwidacji. Podsumowując: jeśli część została wykorzystana do naprawy a "zepsuta" część była od razu przeznaczona do złomowania, co zdarza się bardzo rzadko, wówczas koszt bilansowy pojawiał się w chwili wydania części zamiennej do instalacji (pobranie z magazynu). Co do zasady koszt bilansowy nie powstawał w związku z samym wykorzystaniem części do naprawy środka trwałego, ale dopiero w wyniku sprzedaży bądź likwidacji. W przypadku sprzedaży części zamiennych ujęcie w księgach rachunkowych kosztu następuje w momencie wystawienia faktury sprzedaży i rozpoznania z tego tytułu przychodu. W przypadku likwidacji części zamiennych ujęcie w księgach rachunkowych kosztu następuje w momencie dokonania spisu inwentaryzacyjnego (w przypadku utraty) bądź wystawienia dokumentu LT (złomowanie). Powodem likwidacji części może być ich utrata (np. kradzież), fizyczne uszkodzenie uniemożliwiające ich naprawę lub utrata przydatności funkcjonalnej na przykład z powodu wprowadzenia do stacji elementów nowocześniejszych. Skarżący zadał dwa pytania: 1. Czy koszt zakupu przez Spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p.? 2. W którym momencie wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu Spółki? W ocenie Skarżącego, koszt zakupu przez Spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W opisanym stanie faktycznym wydatki na części zamienne są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. są ponoszone w celu uzyskania przychodów z działalności telekomunikacyjnej Skarżącego. W ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki należy uznać za związane z przychodami Spółki w sposób pośredni, ponieważ nie można ich funkcjonalnie przypisać ani do przychodów jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), ani tym bardziej do pojedynczego, konkretnego przychodu ze sprzedaży usługi/usług. Ustosunkowując się do pytania drugiego Skarżący wskazał, iż w jego ocenie wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu w dacie ujęcia (zaksięgowania) faktury zakupu w ewidencji księgowej Spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wstępnie należy zdaniem Skarżącego przyjąć, że w sytuacji gdy nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób (i jak długo) dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym nie ma żadnej możliwości dostatecznie wiarygodnego ustalenia czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego czy większej liczby lat podatkowych (a jeżeli większej, to jakiej). Z tego powodu niemożliwe jest zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego albo według innej (indywidualnej) struktury przedmiotowych wydatków w dwóch albo więcej latach podatkowych. W tym stanie rzeczy, zdaniem Spółki, prawidłowe jest uznanie, że przedmiotowe wydatki należy rozliczyć w jednym momencie — w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p.) kosztu. "Dzień poniesienia kosztu" określono z kolei w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. — jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że sformułowanie tego przepisu odwołuje się "do przepisów ustawy o rachunkowości, w szczególności regulujących kwestie związane z ewidencjonowaniem m.in. faktur zakupu (w przypadku, gdy wydatek dokumentowany jest fakturą). Decydujące przy tym - zgodnie z powołaną treścią przepisu —jest zatem to, na jaki dzień, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości dana faktura została zaksięgowana. Ma to również szczególne znaczenie w sprawie, gdzie jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, wartość zakupionych części księgowana jest na koncie magazynowym a jednocześnie rozliczeniowym, już na podstawie dokumentu magazynowego (PZ), natomiast sama faktura może być otrzymana później. Dochodzi przy tym do sytuacji — przy przyjętej metodzie wyceny — w której wartość części pierwotnie zaksięgowanej, jest faktycznie różna od rzeczywistej ceny i poniesionego kosztu zakupu tej części, co zmusza do dokonywania odpowiedniej korekty, właśnie na podstawie faktury. W istocie, z punktu widzenia określenia wartości kosztu dopiero otrzymana przez Spółkę faktura stanowi pierwszy wiarygodny dokument księgowy. Dlatego też dopiero na podstawie faktury należy dokonywać rozpoznania wydatku, w tym w rachunku podatkowym. Mając na uwadze specyficzną sytuację dot. księgowania zakupu części zamiennych, Spółka uważa, że przez sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)" użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy rozumieć dzień, na który ujęto, czyli pod którym widnieje w księgach rachunkowych dana operacja gospodarcza (w tym przypadku zakup części zamiennych) na podstawie dowodu księgowego zewnętrznego (faktury). Będzie to co do zasady dzień dokonania operacji gospodarczej, który tym samym wyznacza "dzień poniesienia kosztu", w którym zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. powinien być rozliczony w kosztach uzyskania przychodów koszt zakupu części zamiennych. Nie można natomiast uznać za prawidłowe podejście, zgodnie z którym koszt zakupu części należałoby ujmować niejako dwuetapowo, tj. pierwotnie w dacie księgowania (na który księgowany jest) dokumentu magazynowego PZ, a następnie (ostatecznie) w dacie księgowania (na który księgowana jest) faktury, przez swego rodzaju korektę wcześniejszego zapisu. Nie ma zdaniem Spółki dostatecznych podstaw — również ze względu na literalne brzmienie przepisu (na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), który mówi o dokumencie: faktury (rachunku), otrzymanym — a nie wystawionym przez podatnika, jak w przypadku dokumentu PZ. Wobec tego prawidłowo należy uznać, że momentem wyznaczającym "poniesienie kosztu" w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jest dzień na który zaksięgowano fakturę zakupu części zamiennych - niezależnie od daty przyjęcia tych części na magazyn. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie uznania wydatków na zakup części zamiennych do stacji bazowych za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami za prawidłowe, zaś w zakresie momentu ujęcia części zamiennych do stacji bazowych w kosztach uzyskania przychodu za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a - 4h u.p.d.o.p. Przepisy te różnicują ten moment w zależności od tego czy koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem czy też nie ma takiej możliwości. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego wynika, że Spółka kupuje części zamienne do stacji bazowych posiadanej sieci telefonii komórkowej, na wypadek zaistnienia awarii i konieczności napraw albo wymiany uszkodzonych albo zużytych elementów stacji, stanowiących środki trwałe Spółki. Zważywszy na powyższe, należy stwierdzić, że jest to wydatek związany z bieżącą eksploatacją posiadanych przez Spółkę środków trwałych, ponoszony w wyniku ich użytkowania. Zakup części zamiennych jest konieczny, aby posiadane przez Spółkę środki trwałe mogły bezawaryjnie funkcjonować i aby Spółka mogła uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej. Jednakże równocześnie nie ma możliwości przypisania tego wydatku do konkretnego przychodu osiągniętego w konkretnym okresie sprawozdawczym. Tym samym zakup części zamiennych do stacji bazowych (nie powodujący podwyższenia wartości początkowej środków trwałych) powinien być traktowany na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia właściwego momentu jego potrącalności, jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Z uwagi na okoliczność, iż wydatków na zakup części zamiennych nie można powiązać bezpośrednio z przychodami Spółki, ich zaliczenie do kosztów podatkowych następuje na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle powyżej powołanych przepisów ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych (a nie zaksięgowanie dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku) określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu, na który koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady memoriału tj. przypisywania kosztu do okresu, którego dotyczy, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie. W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że wydatki poniesione na zakup części zamiennych, które zostaną wykorzystane w bliżej nieokreślonym czasie, mogą być uznane za koszt podatkowy w dniu, na który zostanie ujęty w księgach (zaksięgowany) dokument potwierdzający nabycie przez Spółkę danych części (faktura na zakup części zamiennych). W tym dniu nie następuje bowiem ujęcie poniesionego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych. Wydatki te będą zatem kosztem uzyskania przychodów, w tej samej dacie w jakiej wykazane zostaną jako koszt pod względem rachunkowym (obciążą wynik finansowy Spółki). W wezwaniu do usunięcia prawa Skarżący zarzucił, iż wydana interpretacja w części nie uznającej stanowiska Skarżącego za prawidłowe narusza art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska w sprawie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu, w świetle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, sprowadzała się do wykładni art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując powyższej wykładni należy jednakże mieć na uwadze specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę. Działa ona mianowicie jako operator telefonii komórkowej. Jej celem jest więc zapewnienie ciągłego, nieprzerwanego działania sieci nadajników. Aby go realizować w sposób skuteczny spółka musi zabezpieczyć sobie dostęp do wszelkich, niezbędnych części zamiennych, dla sprawnego i szybkiego usuwania ewentualnych awarii. To zaś sprawia, że zmuszona jest ona do nabywania tych części z wyprzedzeniem, a następnie magazynowania ich aż do czasu wykorzystania przy usuwaniu awarii, czy też do czasu ich zlikwidowania – jeśli staną się nieprzydatne do użytku. W świetle powyższego, oraz wobec stanowiska organu uznającego koszty zakupu części zamiennych za wydatek pośrednio związany z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, wskazać należy, że o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów, decyduje moment ich poniesienia. Nie można ich bowiem połączyć z konkretnymi przychodami. W ocenie tut. Sądu organ błędnie interpretuje przepis art.15 ust.4 u.o.p.d.o.o.pr. przez pryzmat bilansowej zasady współmierności. Bezpodstawnie próbuje też zastosować przy rozliczaniu kosztów podatkowych, postanowienia przepisów ustawy o rachunkowości. Podnieść bowiem należy, iż chociaż stosownie do art.9 ust.1 u.o.p.d.o.o.pr. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający możliwość ustalenia wysokości dochodu czy straty, i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, to nie jest to jednoznaczne ze stwierdzeniem, że przepisy ustawy o rachunkowości decydują o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania. Ustalenie w powyższym zakresie następuje bowiem wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, tj. art.7 ust.1 i 2 określającego przedmiot opodatkowania, art.12 wskazującego to, co jest przychodem podatkowym, art.15 ust.1 i 4 oraz art.16 ust.1 zawierających regulacje odnośnie kosztów uzyskania przychodu. Stąd więc, jeżeli ocenia się, że dokonane wydatki mają związek z przychodami skarżącej spółki, gdyż służą utrzymaniu sprawności urządzeń przesyłowych, to ich rozliczenia w czasie należy dokonywać wyłącznie w odniesieniu do postanowień art.15 ust.4 u.o.p.d.o.o.pr. Ten zaś przepis nie łączy możliwości zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, z faktem zużycia, zainstalowania czy likwidacji części zamiennych. W związku z powyższymi wywodami, uznać należy, że stanowisko zaprezentowane przez spółkę jawi się jako prawidłowe. W chwili ujęcia faktury zakupu w ewidencji księgowej, spółka poniosła już bowiem przedmiotowy koszt. Kupiła bowiem część zamienną dla zapewnienia sprawnego, nieprzerwanego działania polegającego na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Wydatek ten jest więc niezbędny z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżąca spółkę. Za nieracjonalne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i również z punktu widzenia zasad prawidłowej gospodarki uznać zaś należy pogląd prezentowany przez organ, iż moment uwzględnienia wydatku należy odwlec w czasie, aż do chwili użycia zakupionej części, lub jej zniszczenia. W tym stanie sprawy, nie podzielając argumentacji zaprezentowanej przez organ, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 par.1 pkt.1a p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art.200 p.p.s.a.