I SA/Łd 717/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi G.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.087,- (trzy tysiące osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 717/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dnia [...] ustalającej G. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 22.887,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 30.516,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż wydatki w kwocie 30.516,00 zł (przypadające na stronę skarżącą) nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako u.p.d.f.) ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 22.887,00 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 30.516,00 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. strona skarżąca wniosła odwołanie. Odnosząc się do zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, biorąc pod uwagę ustalenia uzupełniającego postępowania dowodowego, po stronie źródeł przychodów (finansowania wydatków) w 1994r. otrzymane darowizny w kwocie 168.000.000 st. zł.: od Z. Z. , T. N. , dziadków żony oraz L. i W. W. Nie uznał natomiast powoływanych przez skarżących oszczędności z wesela z 1991 r. w kwocie 12.500 USD ponieważ w żaden sposób nie zostały uprawdopodobnione. Stwierdzono, że zarówno skarżący, jak i żona skarzącego nie potrafili podać szczegółowej listy gości. Podano jedynie dane rodziców, dziadków i rodzeństwa. Wyjaśniono, iż z przesłuchanych świadków jedynie Z. Z. oraz L. W. potwierdziły fakt przekazania skarżącym z okazji ślubu prezentów pieniężnych w kwotach odpowiednio: 10.000.000 st. zł i 20.000.000 st. zł. Odnosząc się do kwestii oszczędności na kontach bankowych wskazano, iż nie mogą być przyjęte za źródło finansowania wydatków ponieważ w toku postępowania nie udokumentowano ani nie uprawdopodobniono źródeł pochodzenia tak znacznych kwot lokowanych corocznie w banku. Stwierdzono, że zgromadzone środki finansowe wypłacane z instytucji finansowych (banków), aby mogły być przyjęte jako źródło finansowania poniesionych wydatków muszą pochodzić z legalnych dochodów tj. opodatkowanych bądź zwolnionych. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania nie ustalono wielkości dochodów. Podniesiono, że sam fakt zatrudnienia i osiągania z tego tytułu dochodów nie stanowi gwarancji czynienia oszczędności. Ważne są ustalenia dotyczące wielkości dochodów, sytuacji rodzinnej (m. in. liczby dzieci na utrzymaniu) jak i ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Wyjaśniono, iż na podstawie danych zgromadzonych w postępowaniu uzupełniającym ustalono wysokość rocznych dochodów G. Z. za lata 1989-1993 oraz dokonano porównania ich wysokości do przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce uspołecznionej. Analizując materiał dowodowy wywiedziono, iż dochody skarżących kształtowały się na poziomie znacznie poniżej przeciętnego wynagrodzenia, a udokumentowany okres pracy wyniósł zaledwie ok. 5-6 lat. Za niemożliwe uznano zgromadzenie oszczędności z tak niewielkich dochodów. Organ II instancji wskazał, iż przy tak niskich dochodach, w trakcie trwania małżeństwa, skarżący ponosili również wydatki nie związane z bieżącymi kosztami utrzymania np. związane z kulturą, wypoczynkiem, a także inwestycyjne. Ponadto z analizy danych zawartych w pismach bank A, a dotyczących zakładania lokat bankowych i ich likwidacji wynika, zdaniem organu, iż z przeważającej większości zlikwidowanych lokat skarżący zakładali nowe lokaty, a więc nie korzystali ze środków pochodzących ze zlikwidowanych lokat jako źródła finansowania ponoszonych wydatków. . Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w złożonym odwołaniu skarżący wskazali również na kredyt kupiecki. W postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy skarżący przedstawili faktury z 2000r. na łączną kwotę netto 82.319,48 zł, za które dokonali zapłaty w roku następnym oraz wykazali stan środków pieniężnych na koncie bankowym na dzień 31.12.2000r. w kwocie 147,05 zł, stan środków pieniężnych w kasie firmy w kwocie 1.312,90 zł na dzień 31.12.2000r. i należności od odbiorców w kwocie 3.731,22 zł. Zgodnie z umową spółki cywilnej z dnia 1.09.1997r. wspólnicy A w osobach: S. Z. , T. Z. oraz C. Z. są uprawnieni do równego udziału w zyskach i stratach tj. 33,33%. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił faktyczne przychody i koszty działalności gospodarczej w wysokości odpowiadającej udziałowi skarżącego (33,33 %). W złożonej skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 10. ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust.3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie jak w decyzji. 2. naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 80 poz. 60 ze zm. – dalej jako O.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych , czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, - art. 123 § 1 ustawy - poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji, - art. 125 § 1 ustawy - poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania, które w konsekwencji nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy, a decyzja zawiera szereg błędów merytorycznych, - art. 180 w zw. z art. 188 ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie wszelkich dowodów przedstawionych przez stronę, a w szczególności umów darowizn, dowodów z zeznań świadków, zestawień "kredytu kupieckiego" itp., które mogłyby przyczynić się znacząco do wyjaśnienia sprawy, - art. 187 § 1 ustawy poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, - art. 191 - poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez strony postępowania podatkowego, - art. 210 § 4 - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawierające podania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść strony postępowania podatkowego i poprzestaniu na arbitralnym stwierdzeniu, że są one niezgodne z faktami udowodnionymi przez organ podatkowy bez podania, jakie to dowody przemawiają za tezą, iż wydatkowane kwoty przez stronę w latach 1993-2000 nie pochodzą z ujawnionych źródeł dochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje: Skarga zasługuje jest zasadna, ale nie wszystkie jej argumenty zasługują na akceptację. W pierwszej kolejności należało ocenić zarzuty skargi dotyczące możliwości, przy tak ustalonym stanie faktycznym, wszczęcia i prowadzenia przez organy podatkowe sprawy w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych za 2000 rok oraz prawnych skutków zmiany od 1 stycznia 2007 roku zmiany brzmienia art. 20 ust .3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 216 , poz 1588 ) i ich wpływu dla potrzeb niniejszego postępowania. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii, przede wszystkim należy wskazać, iż punktem odniesienia w rozważaniach nad problematyką przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm. -u.p.d.o.f.). W myśl art. 20 ust.3 wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. A zatem prawodawca przedmiot postępowania i jego okres odniósł do roku, w którym podatnik poniósł wydatki i do wartości zgromadzonego mienia w tym roku oraz w latach poprzednich. Kluczowe więc dla postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł ma rok poniesienia wydatków. Skoro podatnik poniósł wydatki w 2000 roku, to w sytuacji gdy przekraczają one w tym roku dochody, to twierdzenie strony skarżącej, że postępowanie powinno dotyczyć roku 1999 bowiem " środki finansowe zgromadzone zostały przez strony postępowania w latach 1963 - 1999 .... a w roku 2000 były jedynie wydatkowane" nie mogło znaleźć akceptacji. Przechodząc do drugiej z wymienionych na wstępie kwestii, trzeba podnieść , że zmiana treści od dnia 1 stycznia 2007 roku art. 20 ust .3 u.p.d.f .nie miała dla potrzeb tego postępowankia istotnego znaczenia. Zmiana ta miała wyłącznie charakter doprecyzowujący , co jednoznacznie wynikało z uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 216 , poz 1588), która w art. 1 pkt 13 tę zmianę wprowadziła . A zatem ujawnienie przychodu niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych bądź zwolnionych od podatku mogło nastąpić tylko w momencie ponoszenia przez podatnika każdego kolejnego wydatku. Natomiast zastosowanie interpretacji literalnej, a nie celowościowej tego przepisu prowadziłaby do tego, że ujawnienie przychodu po dokonaniu wydatku nawet w tym samym roku podatkowym pozostawałoby w sprzeczności z celem ustanowienia tego przepisu, który miał służyć opodatkowaniu tzw. "szarej strefy", jak również spowodowałaby to, że podatnik, u którego stwierdzono przychody z nieujawnionych źródeł jest w sytuacji korzystniejszej niż podatnik posiadający przychody z legalnych źródeł, a co w konsekwencji naruszałoby zasadę równości obywateli wobec prawa (art. 32 Konstytucji), powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji) oraz zasady ochrony działań jedynie zgodnych z prawem (art. 2 Konstytucji). Zgodnie bowiem z treścią wcześniej przedstawionych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy rozporządza z jednej strony materiałem dowodowym, potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jednocześnie porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. To wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego, którego formalnym wyrazem powinno być postanowienie wydane przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wydania tego postanowienia strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. W celu wskazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Takim środkiem dowodowym może być również oświadczenie przewidziane w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę również w tego rodzaju sprawach nie jest jednak całkowite. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust.1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i ust. .3, art. 30 ust. 1 pkt 7 poprzez błędną ich wykładnię trzeba przypomnieć , że art. 20 ust.1 u.p.d.f. stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalania wysokości takich przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. A zatem w sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie opodatkowanie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj . wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wymienionych wyżej przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W wyroku z dnia 6 października 2000 r. sygn. akt l SA/Lu 741/99 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 45559) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wobec braku definicji ustawowej pojęcia "przedtem" logicznym wydaje się, iż chodzi tu o zasoby majątkowe podatnika wolne od opodatkowania bądź też już opodatkowane do roku podatkowego, którego dotyczy decyzja wydana w tym trybie. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 26 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 798/98 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 36859), w którym stwierdził, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 u.p.d.f. muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Również analogiczne stanowiska zostały zajęte w wyrokach z dnia 18 czerwca 2009 roku Sygn.akt I SA/Ke 149/09 (opubl. lex nr 510715), wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn akt II FSK1442/07 (opubl. lex 508173 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., w tym składzie, w pełni akceptuje przytoczone wyżej poglądy. Nie ulega wątpliwości, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych , organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których wcześniej nie ujawnił. W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych powinien okoliczność taką podnieść i wykazać w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w tym przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Należy zwrócić uwagę , iż obowiązek przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia i wskazywania przekonywujących dowodów. Wynika to z tego , że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny . Ma to miejsce w przypadkach, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia jest sprawa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodów , gdzie to podatnik powinien posiadać inicjatywę dowodową w celu uniknięcia opodatkowania, gdyż to od niego zależy ilość i jakość przedstawionych dowodów. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na fakt, iż strona skarżąca kwestionuje wysokość ustalonych przez organy podatkowe wydatków w zakresie poczynionych inwestycji, wydatków związanych z likwidacją lokat i ponownych ich założeniem jak również bezpodstawnego w jej ocenie nie uwzględnienia przy ustaleniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu kwot wynikających z 3 umów darowizn na łączną kwotę 27 000 zł. W pierwszej z wymienionych kwestii w ocenie strony skarżącej wysokość wydatków inwestycyjnych powinna wynosić 94 305 ,00 zł a nie w kwocie 96 200,68 zł jak to przyjęto w treści decyzji Dyrektora izby Skarbowej w Ł. Ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Rzeczywiście w treści zaskarżonej decyzji znalazło się stwierdzenie "wydatki inwestycyjne w s.c. A( udział w 1/3 ) 96 200,68 zł". Jednakże to błędne określenie wydatków jako inwestycyjnych w rzeczywistości dotyczyło wszystkich poniesionych przez s.c.- proporcjonalnie do udziału. Przypomnieć wypada, że ocenie Sądu podlega całość materiału znajdujących się w aktach sprawy - art.133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Istotnie, wydatki inwestycyjne spółki cywilnej wyniosły w 2000 roku 282 916,00 zł , co proporcjonalnie do udziału wyniosło 94 305 zł (k.23 .t. I). Jednakże strona skarżąca nie zwróciła uwagi, iż obok wydatków inwestycyjnych poniesionych przez A, poniesione zostały inne wydatki na utwardzenie placu, nabycie lady sklepowej w łącznej kwocie 96 200,68 zł, a co wynika z treści decyzji organu I instancji ( str.2). A zatem błędne określenie wydatku w decyzji II instancji, w sytuacji w której na żadnym etapie postępowania jej wysokość nie była kwestionowana, to nie było podstaw do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na fakt, iż strona skarżąca nie wniosła uwag w zakresie wysokości przychodów w 2000 roku , a w ocenie Sądu wysokość przyjęta przez organy podatkowe w kwocie 129 807,13 zł wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego należało poddać ocenie, czy wysokość mienia zgromadzonego w latach poprzednich pokryć mogła wysokość poniesionych wydatków w roku 2000 - jak twierdzi strona skarżąca, czy też materiał zgromadzony w sprawie dawał podstawę do zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, że w latach 1993 - 1999 wydatki przekroczyły przychody i w konsekwencji twierdzenie strony skarżącej o zgromadzonych oszczędnościach z lat poprzednich należało uznać za bezpodstawne. W złożonej skardze strona skarżąca kwestionuje bezpodstawne, jej zdaniem, nie uwzględnienie przez organy podatkowe przychodu z 3 umów darowizny po 9 000 zł (łącznie 27 000 zł) udzielonych 2 ,3 i 4 października 2000 roku. Oceniając ten zarzut skargi, należy przyznać rację stronie skarżącej, że bezpodstawnie organy podatkowe pominęły i nie uwzględniły mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych przychodu w kwocie 27 000 zł. Jak wynika z akt sprawy umowy te zgłoszone zostały do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 23 stycznia 2004 roku, a darowizna z nich wynikająca zwolniona z podatku. Oznacza to, że kwoty wynikające z tych trzech darowizn mieszczą się w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów wolnych od opodatkowania, a zatem spełnione zostały przesłanki z art. 20 ust.3 u.p.d.f. Przesłuchiwanie zatem na okoliczność potwierdzenia istnienia i wykonania powyższych darczyńców stanowiło próbę obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego - art. 194 § 1 i §3 O. p. Nie można natomiast podzielić zarzutów skargi w zakresie odmowy uwzględnienia przychodów z tytułu tzw. "kredytu kupieckiego" oraz z tytułu lokat pieniężnych. Organy podatkowe w oparciu o dokumenty księgowe w sposób wyczerpujący wykazały, że na dzień 31 grudnia 200 roku s.c A posiadała zobowiązania wobec kontrahentów w kwocie 99 122,72 zł (brutto) przy istnieniu wierzytelności w kwocie 3371, 22 zł i gotówce w kasie w kwocie 1 312,90 zł .Oceny tej nie może natomiast gołosłowne twierdzenie strony skarżącej o istnieniu środków finansowych z tytułu tzw "kredytu kupieckiego " lub oświadczenia Pana T. Z. złożone do protokółu przesłuchania świadka z dnia 31 marca 2008 roku (k.21), który zeznał o istnieniu kredytu w kwocie 100 000 zł, i który był wykorzystywany przez jego brata . Również organy podatkowe w oparciu o zaświadczenia banku A ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że w roku 2000 strona skarżąca nie mogła osiągnąć z tytułu lokat żadnych przychodów. Na uwagę zasługuje fakt, że analiza tych dokumentów pozwalała jedynie przyjąć, iż z tytułu lokat strona otrzymała odsetki w kwocie 3 506,46 zł, które zostały uwzględnione w przychodach roku 2000.. Skoro kwota 27 000 zł została "zalegalizowana" to przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny ją uwzględnić po stronie przychodów zgromadzonych przez podatnika w latach poprzednich. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy . TF