III SA/Wa 1419/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi T. J. – E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., określił firmie "E." należącej do T. J. (dalej jako "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż z zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentacji prowadzonej przez Skarżącego wynika, że faktury VAT wystawione przez: B. Sp. z o.o., firmę K. – P. W., Kancelarię [...] oraz przez firmę I.– M. G., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i jako niewiarygodne nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach handlowych firmy "E.". Według organu Strona nie wykazała, że usługi, których dotyczą nierzetelne faktury zostały faktycznie wykonane, gdyż nie uprawdopodobniła poniesionych kosztów, a ponadto nie przedstawiła żadnych materiałów i dokumentów świadczących o ich faktycznym wykonaniu. W związku z powyższymi ustaleniami organ kontroli skarbowej uznał, stosownie do art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, iż zapisy w księgach podatkowych za 2005 r. w zakresie zakupu usług od w/w podmiotów nie mogą stanowić dowodu na potwierdzenie tego co z nich wynika. Określenie Skarżącemu zobowiązani w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. dokonane zostało z pominięciem kwot kosztów uzyskania zaewidencjonowanych przez Stronę na podstawie w/w faktur. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów: art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie Skarżącego działania organu I instancji naruszają art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zawarcie w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących nieuznania kosztów zakupu usług od podmiotów: B. Sp. z o. o., K. – W. P., Kancelaria [...]. Zaznaczył, iż złożył korektę zeznania rocznego w zakresie dotyczącym powyższej kwestii. Skarżący nie zgodził się z zakwestionowaniem przez organ kontroli skarbowej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę I. - M. G.. Wskazał, iż nie można traktować sytuacji związanej ze świadczeniem usług przez firmę I. w taki sam sposób, jak usług zafakturowanych przez pozostałe firmy, co do których przyznał, iż nie były wykonane. Skarżący zarzucił, że nie może ponosić odpowiedzialności za braki w dokumentacji podatkowej i braki rozliczeń zobowiązań podatkowych M. G.. Zauważył, iż z jego zeznań i zeznań świadków nie wynikało, iż zakwestionowanych usług w ogóle nie świadczono. Zaznaczył, iż w przeciwieństwie do innych firm, co do których znalazły się ustalenia w decyzji organu I instancji – M. G. prowadził przedsiębiorstwo, dysponował fachową wiedzą i klientelą. Skarżący stwierdził, iż wskutek niekorzystnego splotu okoliczności M. G. znalazł się w zakładzie karnym, co spowodowało zlikwidowanie jego firmy. Nie może to jednak świadczyć o braku wykonania usług na rzecz firmy "E.". Skarżący podkreślił, iż w firmie "E." działała sieć komputerowa z dostępem do usług poczty elektronicznej i stron www. Od 2005 r. firma "E." posiada również własną stronę internetową. Powyższa infrastruktura informatyczna oraz strona internetowa nie mogły powstać w ramach ich wytworzenia we własnym zakresie przez pracowników, bądź właściciela firmy. Zauważył, iż do potwierdzenia wykonywania usług przez M. G., tj. założenia sieci komputerowej, jej konserwacji, instruktażu pracowników i wykonania strony internetowej w firmie Skarżącego, wystarczające były przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej przesłuchania Skarżącego oraz świadków. Poinformował ponadto, iż w przypadku usług pozycjonowania stron internetowych nie istnieje możliwość ich dokumentowania w papierowej formie. Skarżący wskazał, iż właściwym sposobem załatwienia sprawy byłoby określenie, które usługi nie zostały wykonane przez M. G.. Zarzucił naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odmowę zaliczenia do kosztów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę I. na podstawie zeznań świadków i Skarżącego. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zignorowanie przez organ I instancji wniosku dowodowego wraz z załączoną płytą CD, na której znajdują się nagrane pliki, składające się na stronę internetową firmy "E.", wykonaną przez M. G.. Podkreślił, iż organ kontroli skarbowej pominął w wydanej decyzji przedstawiony dowód nie uzasadniając jednocześnie swojego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 5 ust. 7 pkt. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, iż prawem organu podatkowego jest kontrola wiarygodności dowodów księgowych nieograniczająca się wyłącznie do kontroli sposobu ich sporządzenia, ale rozciągająca się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Wyraża się to w uprawnieniu do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy, jest podmiotem istniejącym, czy też nie w sferze stosunków gospodarczych. Organ ma także prawo kontroli autentyczności zdarzeń będących przedmiotem tych dowodów. Ustalenia tego organ podatkowy może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1514/03 (niepubl.), zgodnie z którym, "okoliczność, że podpisano umowę, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi wcale przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana a poniesiony wydatek był uzasadniony i został rzeczywiście poniesiony" Organ odwoławczy zaznaczył, iż zeznania świadków, na które powołuje się Skarżący, nie mogą zastąpić - dla celów określenia faktycznych kosztów zakupów usług - dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez firmę I. M.G.. Wskazał, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 12/97 "w stosunkach prawnopodatkowych uznanie oświadczenia podatnika za dowód jest wyjątkiem i może być przyjęte tylko wtedy, gdy przepisy podatkowe nie wymagają urzędowego potwierdzenia określonych faktów". Zdaniem Dyrektora, wobec stwierdzonych w firmie Skarżącego nieprawidłowości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. słusznie uznał prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne. Ponadto uznał za całkowicie pozbawiony podstaw zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej - przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego - oraz zarzuty naruszenia przepisów art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że zasada wynikająca z art. 187 § 1 w/w ustawy nie ma charakteru bezwzględnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2009 r. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 122, w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej odmówienia prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez podmiot I. M.G. i zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w W., w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty zawarte w skardze Skarżący zaznaczył, iż w toku postępowania kontrolnego nie skorzystał z uprawnień do kwestionowania ustaleń organu kontroli skarbowej, z wyjątkiem ustaleń dotyczących podmiotu I. M.G.. Podniósł, iż z treści protokołów przesłuchań nie można udowodnić tezy organów podatkowych I i II instancji, iż zamawianych usług nie świadczono. Skarżący zauważył, iż najważniejsze w tym zakresie powinny być zeznania M. G. - przedsiębiorcy z branży informatycznej, w których potwierdził fakt wykonania usług o charakterze informatycznym oraz usług marketingowych. Skarżący stwierdził, iż uwaga Dyrektora Izby Skarbowej w W. skoncentrowała się na fragmentach wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań świadków, które to osoby nie posiadając stosownego wykształcenia oraz wiedzy mogły mieć jedynie cząstkowe informacje odnośnie szczegółów usług świadczonych przez M.G.. Podkreślił, iż osoby te nie zanegowały współpracy i wykonania czynności przez M. G.. Zaznaczył, iż organy podatkowe nie zakwestionowały funkcjonowania w firmie "E." sieci komputerowej, posługiwania się przez pracowników firmy pocztą elektroniczną, czy istnienia strony internetowej informującej o przedsiębiorstwie "E.". Skarżący stwierdził, iż bez udziału firmy I. nie możliwe byłoby funkcjonowanie infrastruktury informatycznej, gdyż pracownicy i sam właściciel firmy "E." nie posiadają stosownej wiedzy i kwalifikacji do instalowania i konfiguracji sprzętu i oprogramowania informatycznego. Ponadto Skarżący zarzucił przyjęcie błędnych wniosków przez organ odwoławczy w zakresie dowodu w postaci płyty CD, na którym zawarto elementy strony internetowej firmy "E.". Skarżący stwierdził, iż pliki, które zawierała strona internetowa pochodzą z zasobów M. G.. Natomiast zawierający je nośnik został nagrany bezpośrednio przed złożeniem go do Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Płyta CD nie jest materialnym substratem wykonania usługi stworzonym przez M. G.. Zauważył, iż usługi o charakterze informatycznym (zwłaszcza pozycjonowanie stron internetowych, czy reklamę internetową w postaci czasowo wyświetlających się banerów) trudno jest dokumentować. W tym przypadku dowodem na wykonanie strony internetowej ma być sama strona www. Według Skarżącego łatwo to sprawdzić, porównując dostarczone pliki ze stroną internetową. Skarżący zaznaczył, iż okoliczności na które powołuje się organ podatkowy pozostawały poza zasięgiem jego działania, a powstały na skutek splotu niefortunnych zdarzeń, w wyniku których firma I. przestała istnieć. Fakt, iż M. G. nie posiadał dokumentacji w formie papierowej i elektronicznej oraz nie rozliczał się z podatków we właściwych urzędach skarbowych nie może niweczyć prawa jego kontrahenta do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podniósł również, iż organy podatkowe dokonaną interpretacją wykroczyły poza zasadę swobodnej oceny dowodów, zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, iż organy podatkowe nie powinny w całości pozbawić Skarżącego prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądowa kontrola decyzji administracyjnych dokonywana jest według kryterium legalności. Zaskarżone orzeczenie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; dalej powoływanej jako "P.p.s.a."). Wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegają ponadto orzeczenia zawierające wady prawne będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a). Zgodnie z treścią art. 134 § § 1 i 2 P.p.s.a. Sąd rozpoznaje skargę w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może jedynie wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Badając przedmiotową sprawę według powyższych przesłanek, Sąd nie stwierdził uchybień mogących stanowić podstawę uwzględnienia skargi. Zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Rozstrzygnięcie to nie ma zatem wyodrębnionych części. Kwota zobowiązania podatkowego wynika z zastosowania właściwej stawki podatku do dochodu, będącego różnicą pomiędzy osiągniętymi przychodami a kosztami ich uzyskania, przy uwzględnieniu przysługujących odliczeń od dochodu i podatku. Każdorazowa zmiana któregokolwiek z elementów mających wpływ na obliczenie podatku powoduje konieczność zmiany całego rozstrzygnięcia. W związku z tym sformułowania skargi zarówno co do zaskarżenia decyzji w części, jak i żądania częściowego jej uchylenia są wadliwe. Decyzja nie określa bowiem nieuznanych kosztów uzyskania przychodów, które można by wybiórczo kwestionować, lecz wysokość podatku. Dlatego organy podatkowe, mimo złożenia przez Stronę korekty zeznania i przyznania, że część ustaleń kontroli jest zasadna, były obowiązane dokonać wymiaru podatku biorąc pod uwagę całość stwierdzonych uchybień. W skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 122, w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), jak i naruszenie prawa materialnego (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty procesowe. Dotyczą one w istocie jedynie ustaleń faktycznych w kwestii otrzymania usług i poniesienia wydatków określonych w fakturach wystawionych przez M. G. działającego pod firmą I.; albowiem co do pozostałych faktur Skarżący przyznał, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych czynności. W opinii sądu ustalenia dotyczące usług zafakturowanych przez I. dokonane zostały z zachowaniem wymogów procesowych, które zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei z art. 187 § 1 tej ustawy wynika, że organ podatkowy ma obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że strona postępowania nie powinna z organem współdziałać. Wszędzie tam, gdzie nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do negatywnych skutków dla strony, winna ona współdziałać z organem w gromadzeniu materiału dowodowego. W szczególności dotyczy to przypadków, gdy tylko strona posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Nie można także zapomnieć, że rozliczenie w podatku dochodowym spoczywa na podatniku. To podatnik obowiązany jest prawidłowo ewidencjonować przychody i koszty uzyskania na podstawie właściwych, rzetelnych dowodów wykazując ich wzajemny związek, a następnie zadeklarować podatek - składając deklarację podatkową - oraz w terminie dokonać zapłaty. W myśl sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Jak wynika z zebranego materiału M. G. wystawił kilkadziesiąt faktur na łączną kwotę 396.586,48 zł dotyczących usług reklamowych, marketingowych, internetowych, programowania, obsługi sieci i serwera. Zdaniem organów podatkowych, faktury te jako nierzetelne nie mogą stanowić podstawy obniżenia przychodów. Jako uzasadnienie tej konstatacji wskazano m.in.: niewykonywanie działalności przez I. pod wskazanym adresem, niedeklarowanie przychodów przez tę firmę od 2002r.; brak dowodu zapłaty należności wynikających z faktur; niewykazanie materialnych śladów wykonania usług; brak ustaleń co do sposobu obliczania wynagrodzenia; niewykazanie stwierdzania wykonania usług; nieumiejętność wyjaśnienia przez Skarżącego, na czym polegały czynności opisane na fakturach; brak technicznych możliwości wykonania niektórych czynności po stronie wykonawcy z uwagi na zerwanie umów z właścicielami serwerów; niewykazanie związku opisanych na fakturach wydatków z przychodami; brak jakiejkolwiek dokumentacji u wykonawcy, brak dowodów korzystania przez M. G. z usług podwykonawców, ogólnikowość i niespójność zeznań świadków i strony, które miały wykazać fakt wykonywania usług przez I.. Zdaniem sądu wskazane okoliczności usprawiedliwiają wyciągnięte wnioski. Zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają uwierzyć w wyjaśnienia strony, że dokonując wypłaty tak znacznych kwot, Skarżący całkowicie zawierzył kontrahentowi; nie dokonywał odbiorów; nie sprawdzał ani sposobu wykonania usług, ani wysokości żądanego wynagrodzenia, a należności wypłacał gotówką nie pobierając pokwitowań. Fakt, że w firmie strony pracowały komputery w sieci, oraz że posiadała ona w 2005 r. stronę internetową nie jest automatycznym dowodem na to, że Skarżący poniósł wydatki na takie usługi i w takiej wysokości, jak określone w fakturach. Słusznie podnosi organ, że Skarżący nie wykazał ani otrzymania w/w usług od M. G., ani zapłaty należności określonych w fakturach, ani związku z przychodem. Nie można także przyjąć argumentacji Strony, że wykazanie wysokości wydatków oraz przesłanek uzasadniających ich uwzględnienie w kosztach podatkowych oprzeć można na oświadczeniu wykonawcy i to w sytuacji, gdy okoliczności tych nie potwierdzają pozostałe dowody. Na marginesie - z argumentacji tej wynika, iż Strona widzi konieczność weryfikacji usług zafakturowanych przez M. G. według kryterium faktycznego wykonania. Przyznaje zatem pośrednio, że faktury te nie są rzetelne. W odniesieniu do zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, Sąd uznał, że także w tym przypadku nie naruszono prawa. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że koszty te muszą być poniesione (ewentualnie, jeżeli łączą się z przychodami danego okresu przynajmniej odpowiednio zarachowane) oraz, że ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów, tj. że musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem. Związek ten winien być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. Na tym tle poddaje się analizie czynności, motywy i zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, które warunkuje przyczynowo powstanie lub możliwość powstania następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany, a obowiązek wykazania poniesienia i związku wydatku z przychodem jest logiczne uzasadnioną powinnością podatnika. Tymczasem ani dokumentacja podatnika, ani zeznania wskazanych osób nie potwierdziły okoliczności mogących być podstawą uwzględnienia wydatków określonych spornymi fakturami w kosztach podatkowych. Nie wykazano ani by Skarżący otrzymał sporne usługi, ani by poniósł wydatki w zeznanych wysokościach. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.