III SA/Wa 1420/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi T. J. – E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności kontrolnych, określił firmie "E." prowadzonej przez T. J. (dalej jako "Skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W podstawie prawnej powołał art.24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm.), art.21 § 1, § 3a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) - dalej powoływanej jako "ustawa o VAT" oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.) obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r. Uzasadniając decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podał, iż Skarżący rozliczał podatek naliczony w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące. Podmioty te to: B. Sp. z o.o. w W., ul. M., K. – W. P., W., ul. B. i Kancelaria [...] W., ul. M.. Dyrektor podkreślił, że z informacji uzyskanych przez organ podatkowy wynika, że ww. podmioty nie były zarejestrowane w żadnym urzędzie skarbowym i nie składały deklaracji podatkowych. Brak jest dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług przez wskazane wyżej firmy na rzecz Skarżącego. Skarżący nie wskazał osób mogących zaświadczyć o wykonaniu usług opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował ponadto faktury VAT wystawione w poszczególnych miesiącach 2005 r. na rzecz Skarżącego przez firmę I., której właścicielem był M. G.. Faktury te dokumentowały sprzedaż usług reklamowych w Internecie i obsługi sieci komputerowej Skarżącego. Przyczyną zakwestionowania faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy były ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, z których wynika, iż usług opisanych w zakwestionowanych fakturach nie wykonano. Wystawca faktur od 2002 r. nie składał deklaracji VAT, nie wykonywał także czynności w miejscu wskazanym jako adres firmy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, stanowi, z zastrzeżeniem ust.3 -7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołał także przepis § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią one podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ kontroli skarbowej wskazał, że od 1 czerwca 2005 r. w art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono postanowienia, zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art.99 ust. 12 ustawy o VAT. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie art.14c ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że zgodził się z ustaleniami organu podatkowego w sprawie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez: B. Sp. z o.o., K. – W. P. i Kancelaria [...]. Skarżący dodał, że złożył stosowna korektę w tej sprawie, a mimo to ustalenia w zakresie tych podmiotów znajdują się w przedmiotowej decyzji. Stanowi to w jego opinii naruszenie art.14c ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu kontroli skarbowej, efektem których jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę I. M.G.. Zdaniem Skarżącego wnioski - iż brak jest dokumentów potwierdzających wykonanie usług, a zeznania Strony oraz świadków nie dowodzą wykonania zleconych usług - są błędne. Nie może on bowiem ponosić odpowiedzialności za braki w dokumentacji podatkowej i brak rozliczenia zobowiązań podatkowych przez M. G.. Ponadto z zeznań Skarżącego i świadków nie wynika, że usług tych nie świadczono. M. G. prowadził przedsiębiorstwo, dysponował fachową wiedzą i klientelą. Wskutek niekorzystnego splotu okoliczności znalazł się w zakładzie karnym, co doprowadziło jego firmę (w tym dokumentację firmową) do faktycznej likwidacji. Skarżący wskazał, iż w jego firmie działa sieć komputerowa z dostępem do poczty elektronicznej i stron www. Firma E. dysponuje też od roku 2005 własną stroną internetową. Infrastruktura informatyczna nie została stworzona we własnym zakresie, ponieważ Skarżący i jego pracownicy nie mają stosownej wiedzy i umiejętności w informatyce. Zatem do stwierdzenia, czy usługi oferowane przez M. G. odnośnie powstania sieci komputerowej były wykonane, wystarczające były przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej przesłuchania Skarżącego i świadków. Zdaniem Skarżącego właściwym sposobem postępowania, zgodnym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, byłoby dokładne określenie, które usługi, zdaniem organu kontroli skarbowej, nie zostały wykonane przez M. G.. Analiza przepisów § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia i art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - ale wyłącznie w części dotyczącej tych czynności. Skoro z wyjaśnień Skarżącego i świadków nie wynika, że M. G. nie świadczył usług na rzecz firmy E., decyzja odmawiająca prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. narusza przepis art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów i art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący zarzucił organowi kontroli skarbowej, że zignorowały złożony wniosek dowodowy wraz z załącznikiem - płytą CD z nagranymi plikami składającymi się na stronę internetową firmy E. wykonaną przez M. G.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, iż faktury będące w posiadaniu Skarżącego, gdzie jako ich wystawca występuje firma I. - M. G., nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach, gdyż dotyczą usług, które nie zostały wykonane. Słusznie także organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez: B. Sp. z o.o., K. – W. P., Kancelaria [...]. Wskazał na art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego, stanowi, z zastrzeżeniem ust.3 -7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie nie naruszono art.14c ustawy o kontroli skarbowej, na co zwraca uwagę Skarżący w odwołaniu zarzucając, że mimo zaakceptowania ustaleń zawartych w protokole kontroli, co do podmiotów: B. Sp. z o.o., K. – W. P. i Kancelaria [...] i złożenia stosownej korekty, ustalenia w tym zakresie znalazły się w decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art.24 ust.1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art.14c ust.2 korygującą deklarację VAT obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Skoro Skarżący złożył korektę uwzględniającą tylko część stwierdzonych nieprawidłowości, to obowiązkiem organu kontroli skarbowej było wydanie decyzji kończącej postępowanie w trybie art.24 ust. 1 pkt 2 lit. b) wspomnianej ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor podkreślił, że w postępowaniu kontrolnym wykazano brak wykonania usług wynikających z faktur M. G., a Strona nie udowodniła swoich twierdzeń. Zaznaczył, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. obowiązujący do 31 maja 2005 r. stanowił konkretyzację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie stanowił samodzielnej podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej; odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. – M. G. oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r.); - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r.), - art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że już na etapie postępowania kontrolnego nie skorzystał z prawa do kwestionowania ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od innych podmiotów niż firma I. – M. G.. Odnosząc się do stwierdzenia organu II instancji, iż nie dysponuje żadnym trwałym śladem wykonania zafakturowanych przez I. usług w 2005 r. Skarżący podniósł, że nawet "gdyby ta konstatacja była słuszna nie powinna automatycznie pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". W ocenie Skarżącego jego zeznania złożone podczas przesłuchania świadka powinny stanowić najważniejszy dowód w rozpatrywanym zakresie. Skarżący zaznaczył również, iż żaden z organów podatkowych nie zakwestionował faktu funkcjonowania w firmie E. sieci komputerowej, firmowej poczty elektronicznej oraz istnienia strony internetowej informującej o istnieniu firmy Skarżącego. W dalszej kolejności Skarżący zarzucił organowi organ pierwszej instancji przyjęcie błędnych wniosków w zakresie dowodu w postaci płyty CD, na której zawarto elementy strony internetowej firmy Skarżącego. Zauważył, iż pliki, które zawiera strona internetowa, pochodzą z zasobów M. G., natomiast zawierający je nośnik został nagrany bezpośrednio przed złożeniem go do Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Skarżący wywodzi, iż płyta CD nie jest materialnym substratem wykonania usługi stworzonym przez M. G.. Zdaniem Skarżącego również fakt, iż wykonawca nic posiadał dokumentacji w formie papierowej i elektronicznej oraz nie rozliczał się z podatków we właściwych urzędach skarbowych, w żadnym stopniu nie niweczy jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczności te pozostają poza zasięgiem działania Skarżącego; powstały one wskutek splotu niefortunnych zdarzeń, w wyniku których przedsiębiorstwo I. przestało faktycznie istnieć. O wykonaniu usług powinny wystarczająco świadczyć zeznania M. G.. Interpretacja tych zeznań w wykonaniu organów podatkowych wykracza, zdaniem Skarżącego, poza zasadę swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz proceduralną zasadę prawdy obiektywnej, urzeczywistnioną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia nie powinien ponadto być w ogóle zastosowany, jako sprzeczny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji R.P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") stanowiłby podstawę jej uwzględnienia. Zaskarżona decyzja dotyczy określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Rozstrzygnięcie to nie ma wyodrębnionych części odnoszących się do odliczenia z faktur poszczególnych kontrahentów. W związku z tym sformułowania skargi zarówno co do zakresu zaskarżenia decyzji, jak i żądania jej uchylenia w części dotyczącej odliczenia z faktur wystawionych przez Internet Solutions są wadliwe. W tym przypadku zarówno zakres jak i wnioski skargi dotyczyć mogą wyłącznie całości rozstrzygnięcia za poszczególne miesiące. Ze względu na strukturę zaskarżonej decyzji całkowicie chybione są podnoszone w postępowaniu odwoławczym zarzuty naruszenia art. 14c ustawy o kontroli skarbowej. Słusznie organy podatkowe, mimo złożenia przez Stronę korekty deklaracji i uznania zasadności części ustaleń kontroli, dokonały wymiaru podatku za miesięczne okresy rozliczeniowe z uwzględnieniem całości stwierdzonych uchybień. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność dokonania wymiaru zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. G. działającego pod firma I.. W opinii sądu ustalenia dotyczące usług zafakturowanych przez Internet Solutions dokonane zostały z zachowaniem wymogów procesowych, które zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że strona postępowania nie powinna z organem współdziałać. Wszędzie tam, gdzie nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do negatywnych skutków dla strony, winna ona współdziałać z organem w gromadzeniu materiału dowodowego. W szczególności dotyczy to przypadków, gdy tylko strona posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Nie można także zapomnieć, że rozliczenie w podatku od towarów i usług spoczywa na podatniku. To podatnik obowiązany jest prawidłowo ewidencjonować obroty i zakupy; na podstawie właściwych, rzetelnych dowodów wykazując ich wzajemny związek. Podkreślić należy, że realizacja prawa do odliczenia oparta jest na posiadaniu dokumentu - rzetelnej faktury z której wynika podatek naliczony. Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnia m.in. od wykorzystywania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z wymienionymi zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają istotnego znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Bez rzetelnej faktury nie ma zatem prawnej możliwości realizacji prawa do odliczenia. Do 31 maja 2005 r. tę przesłankę odliczenia doprecyzowywał § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który w ust. 2 pkt 4 lit. a) wprost stwierdzał, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. A od 1 czerwca uregulowanie to znalazło się w art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z zastrzeżeniem, że faktura nierzetelna traci swoje właściwości dokumentu odliczeniowego w części dotyczącej czynności niedokonanych. W myśl sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Jak wynika z zebranego materiału M. G. wystawił kilkadziesiąt faktur VAT na łączną kwotę 396.586,48 zł dotyczących usług reklamowych, marketingowych, internetowych, programowania, obsługi sieci i serwera. Zdaniem organów podatkowych, faktury te jako nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności, nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Jako uzasadnienie tej konstatacji wskazano m.in.: niewykonywanie działalności przez w/w firmę pod wskazanym adresem, niedeklarowanie obrotów w VAT od 2002r.; brak dowodów zapłaty należności wynikających z faktur; niewykazanie jakichkolwiek materialnych śladów wykonania usług; brak ustaleń co do sposobu obliczania wynagrodzenia; brak odbiorów usług; niewykazanie stwierdzania wykonania usług; nieumiejętność wyjaśnienia na czym polegały czynności opisane na fakturach; brak technicznych możliwości wykonania niektórych czynności z uwagi na zerwanie umów z właścicielami serwerów; niewykazanie związku opisanych na fakturach wydatków z czynnościami opodatkowanymi; brak jakiejkolwiek dokumentacji u wykonawcy, brak dowodów korzystania przez M. G. z usług podwykonawców; ogólnikowość i niespójność zeznań świadków i strony. Zdaniem sądu wskazane okoliczności usprawiedliwiają wyciągnięte wnioski. Zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają dać wiary wyjaśnieniom strony, że dokonując wypłaty tak znacznych kwot, Skarżący całkowicie zawierzył kontrahentowi; nie dokonywał odbiorów; nie sprawdzał ani sposobu wykonania usług, ani wysokości żądanego wynagrodzenia, a należności wypłacał gotówką nie pobierając pokwitowań. Fakt, że w firmie strony pracowały komputery w sieci, oraz że posiadała ona w 2005 r. stronę internetową nie jest automatycznym dowodem na to, że Skarżący poniósł wydatki na rzecz wystawcy faktur za usługi i w takiej wysokości, jak w nich określone. Słusznie podnosi organ, że Skarżący nie wykazał ani otrzymania w/w usług od M. G., ani zapłaty należności określonych w fakturach, ani związku z czynnościami opodatkowanymi. Nie można także przyjąć argumentacji Strony, że odliczenia podatku naliczonego dokonać można bazując na oświadczeniu wykonawcy i to wbrew treści wystawionych dokumentów, w sytuacji, gdy okoliczności tych nie potwierdzają pozostałe dowody. Na marginesie - z argumentacji tej wynika, iż Strona widzi konieczność weryfikacji usług zafakturowanych przez M. G. według kryterium faktycznego wykonania. Przyznaje zatem pośrednio, że faktury te nie są rzetelne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stwierdzić należy, że świetle uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji nie jest on zasadny. Przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadzały unormowania, którego nie można wyinterpretować z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podstawą prawną pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane nie był zatem wyłącznie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) cyt. Rozporządzenia. Wątpliwości co do konstytucyjności tego unormowania nie mogą zatem stanowić uzasadnienia dla uwzględnienia skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.