II FSK 2511/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1523/09 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 17 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1523/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 17 czerwca 2009 r., w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2009. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, ze wzmiankowaną powyżej decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia 19 lutego 2009 r., którą ustalono J. S. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 rok, w kwocie 228 zł, w tym podatek leśny w kwocie 143,00 zł oraz podatek rolny w kwocie 85,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż Skarżąca corocznie kwestionuje przyjęte przez organ podatkowy do wymiaru łącznego zobowiązania nieruchomości znajdujące się w jej posiadaniu - jako przedmioty opodatkowania, podnosząc zarzuty dokonanych fałszerstw przez pracowników Urzędu Gminy, rodzinę, Starostwo Powiatowe w O. itp. Organ stwierdził, że stosownie do regulacji art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027; dalej: u.p.g.i.k.), podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i oraz wypowiadania się w przedmiocie własności gospodarstw poszczególnych podatników (por. wyrok NSA z 29.12.1993, sygn. akt III SA 747/93, ONSA 1994/4/163). Nadto dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Stąd też, zarówno Wójt Gminy O. jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie mogą przyjmować do wymiaru zobowiązania podatkowego jako podstawy opodatkowania nieruchomości innych, niż wynika to ewidencji prowadzonej przez uprawniony podmiot. Organ podkreślił także, że w dniu 1 czerwca 1979 roku, Skarżąca przekazała położone we wsi Z., gospodarstwo rolne o pow. 31,92 ha, na rzecz S. Ż. Jednakże, w wyniku spadkobrania (co stwierdzone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego w Ostrołęce z dnia 16.02.2002 r. sygn. akt. NS 100/01 o stwierdzeniu nabycia spadku i postanowieniem Sądu Rejonowego w Ostrołęce z dnia 2.10.2003 r. o dziale spadku), Skarżąca stała się wyłączną właścicielką gruntów rolnych i lasu o łącznej powierzchni 23,99 ha, położonych we wsi Z.W. Nie ulega zatem wątpliwości, zdaniem Kolegium, że Skarżąca jest podatnikiem podatku rolnego oraz podatku leśnego. Jest bowiem właścicielką gruntów o pow. 16,48 ha podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Jest również właścicielką lasów o pow. 7,51 ha (art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo – zdaniem organu - postąpił wymierzając Skarżącej podatek rolny w wysokości 85,00 zł (z 0,6060 ha przeliczeniowego) oraz podatek leśny w wysokości 143,00 zł, w formie łącznego zobowiązania pieniężnego (art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym). Skład orzekający organu odwoławczego podniósł ponadto, że zaskarżona decyzja dotyczy wyłącznie nieruchomości położonych we wsi Z. i nie obejmuje gruntów znajdujących się we wsi Z.W. Pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r. Skarżąca wniosła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zakwestionowała prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów, będących podstawą wymiaru podatku. Podnosi, iż jest wyłączną właścicielką gruntów o pow. 31,92 ha. Tymczasem na skutek fałszerstwa dokumentów, grunty w miejscowości Z.W. (o pow. 8,20 ha), będące spadkiem po zmarłym bracie S. Z. zostały zawłaszczone przez F. i C. S. Skarżąca zarzuciła, że stało się to na skutek działań pracowników Urzędu Gminy w O. Domaga się naprawienia błędów (fałszerstw) w jej dokumentach urzędowych, podkreślając jednocześnie, że jej żądania w tym zakresie kierowane zarówno do Urzędu Gminy w O. jak i do Starosty O. są bezskuteczne. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem Kolegium zawartym w zaskarżonej decyzji, iż nie przedstawiła dowodów na okoliczność zarzutów podniesionych w odwołaniu. Twierdzi, iż przedkładała takie dowody, lecz nie wie co się z nimi stało, gdyż nie udostępniono jej pełnej dokumentacji i to w określonym celu - by sprawa nie została wyjaśniona zaś fałszerstwa nie były naprawione. Skarżąca wniosła też o umorzenie zaległości podatkowej w łącznej kwocie 1.018,40 zł. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie. Oddalając skargę Sąd podkreślił, że Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego , jak i w skardze kwestionuje zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wywodzi, iż nie są zgodne ze stanem prawnym, albowiem dokumentacja, która stanowiła podstawę tych zapisów została sfałszowana. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy – Wójt Gminy, wiedząc o kwestionowaniu tych zapisów przez Stronę winien, przed wydaniem decyzji podatkowej zweryfikować zawarte w nich błędy oraz wyjaśnić wnikliwie rozbieżności i doprowadzić do ich usunięcia w ewidencji. Ze stanowiskiem wyrażonym przez Skarżącą Sąd się nie zgodził. Podkreślił bowiem, że dla potrzeb podatku rolnego oraz leśnego, podstawowe znaczenie mają zapisy dokonane w ewidencji gruntów i budynków zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. oraz art. 1, art. 4 ustawy o podatku rolnym oraz art. 1, art. 3 podatku leśnym. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, co do wielkości gruntu. Powoływanie się przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym, iż posiadany grunt ma inną wielkość lub inne przeznaczenie, niż wynika z ewidencji nie może mieć wpływu na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości. Istotne dla orzeczenia w przedmiocie podatku są bowiem tylko zapisy wynikające z ewidencji. Dopóki zapis taki nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu podatkowego wiążąca. W tym miejscu Sąd powołał się także na stanowisko wyrażone orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 747/1993, ONSA 1994/4/163), w którym uznano, że "(...) podstawą wymiaru podatków rolnego i leśnego, może być tylko taka powierzchnia gospodarstwa rolnego, jaka jest uwidoczniona w ewidencji gruntów. Jeśli więc skarżąca twierdzi, że dane znajdujące się w ewidencji gruntów nie są prawdziwe, to powinna w odrębnym postępowaniu doprowadzić do ich zmiany. (...) Organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku rolnym i leśnym (...) nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i wypowiadania się w przedmiocie prawa własności gospodarstw rolnych poszczególnych podatników." Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa. Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób zupełny, a posiadane uaktualnione zapisy w ewidencji gruntów i budynków uprawniały do ustalenia wskazanej w decyzji wymiarowej wielkości podatku. W sprawie brak jest podstaw do czynienia zarzutu organom podatkowym, iż we własnym zakresie nie doprowadziły do zmian w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z żądaniem Skarżącej. W ustalonym stanie faktycznym organy nie miały podstaw do podjęcia z urzędu działań zmierzających do dokonania takich zmian. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), polegające na obrazie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za ustalony, a tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo sformułowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego bez uprzedniego ustalenia stanu faktycznego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z powodu naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które polegało na uznaniu wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 rok, w tym na podatek leśny oraz podatek rolny, za prawidłowy, mimo nieustalenia stanu własności Skarżącej w gminie O., co było przede wszystkim skutkiem nieprzeprowadzenia dowodu na niezgodność w tym zakresie ewidencji ze stanem faktycznym. 2) naruszenie prawa materialnego (zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), polegające na naruszeniu: 1) art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na obciążeniu Skarżącej podatkiem rolnym w zakresie nieodpowiadającym rzeczywistemu stanowi jej własności w gminie O.; 2) art. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie stanu własności gruntów w gminie O., podczas gdy z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest miarodajna jedynie w zakresie powierzchni przyjętej do opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przede wszystkim podnieść i podkreślić należy, że przedmiotem prawnym analizowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania nie było i zasadnie być nie mogło: realizowanie – zmiany – uaktualnianie – prowadzonej przez właściwy niepodatkowy organ administracji ewidencji, do której odwołuje się unormowanie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Przypomnieć należy, że, zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie art. 22 ust. 1 wymienionej ustawy, ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. W obszarze przywołanej ewidencji, odnośnie do badanego w sprawie okresu (podatkowego), nie miały miejsca żadne zaskarżone w sprawie niniejszej do sądu administracyjnego akty lub czynności, brak było więc przedmiotu kontroli sądu administracyjnego w obszarze wyznaczonym przez regulacje prawne art. 3 § 2 p.p.s.a. W administracyjnej sprawie podatkowej skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji wykorzystanym dowodem był określony wypis z ewidencji gruntów i budynków, nie zaś całość tej ewidencji, która nie jest prowadzona wyłącznie dla (Skarżącego) indywidualnego podatnika lub też dla jego indywidualnej sprawy podatkowej. Wypis ten dostatecznie odzwierciedlał jego przedmiot, to jest określone zapisy w przywoływanej ewidencji. Strona skarżąca - wnosząca skargę kasacyjną - w rzeczywistości nie kwestionuje więc owego wypisu z ewidencji, ale samą treść (prowadzonej przez właściwy, niepodatkowy organ wykonujący administrację publiczną) ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta natomiast nie mogła być przedmiotem merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie niniejszej, ponieważ, w zakresie mogącym mieć dla sprawy tej znacznie, żaden akt lub czynność prowadzenia tej ewidencji nie zostały do sądu administracyjnego zaskarżone, w rozumieniu powoływanej już regulacji prawnej art. 3 § 2 p.p.s.a. Reasumując. Ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k., nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji. Prawo, czynności, rozstrzygnięcia dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów nie są tożsame z prawem, postępowaniem i decyzjami z zakresu prawa podatkowego. Na podstawie art. 134 § 1 in initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, które wyznacza dopuszczalny przedmiot wniesienia skargi, wskazany w art. 3 § 2 wymienionej ustawy. Ponieważ w postępowaniu podatkowym nie zapadają rozstrzygnięcia w sprawie prowadzenia ewidencji gruntów, nie mogą one w załatwianej w postępowaniu podatkowym sprawie podatkowej zostać zaskarżone do sądu administracyjnego. Prowadzenie, w tym zmiany, uaktualnianie, ewidencji nie należy do postępowania podatkowego. W zaskarżonych do sadu administracyjnego sprawach podatkowych nie mogą zapadać podlegające ewentualnie odrębnemu zaskarżeniu akty lub czynności z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów, dlatego ewidencja ta nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w kontekście i obszarze kontroli legalności wykonywania administracji publicznej w postępowaniach podatkowych. W sprawie niniejszej przedmiot opodatkowania ustalony został na podstawie obowiązującej ewidencji gruntów i budynków, której skuteczne prawnie kwestionowanie w postępowaniu podatkowym nie było prawnie dopuszczalne. Postępowanie podatkowe czy też postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi także adekwatnej drogi prawnej ustalania, kwestionowania lub weryfikowania prawa własności nieruchomości; odpowiednie w tym zakresie jest wyłącznie właściwe zastosowanie prawa cywilnego, nie zaś publicznego prawa administracyjnego – podatkowego jak również geodezyjnego i kartograficznego. Podobne do zaprezentowanych oceny prawne przedstawione zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie (sygn. akt) II FSK 1291/09. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił rozpoznaną skargę kasacyjną.