I SA/Bd 774/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 grudnia 2009r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę Wyrokiem z dnia 13 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Bd 574/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...]. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się kopia dowodu doręczenia spółce z o. o. "P" z siedzibą w R., decyzji z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług, która ze względu na jej nieczytelność nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy powyższe rozstrzygnięcie zostało doręczone w trybie art. 150 w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej, dlatego też – zdaniem Sądu -niezbędne jest ustalenie, czy decyzja ta została skutecznie doręczona. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na niezbadanie przez organ podatkowy okoliczności, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez winy strony. W ocenie Sądu ustalić należało, czy pomimo przebywania w izolacji penitencjarnej w okresie od dnia 11 marca 2004r. do dnia 2 marca 2005r. strona miała rzeczywisty wpływ na wykonywanie przez spółkę obowiązków publicznoprawnych, a nadto czy po opuszczeniu aresztu śledczego istniały podstawy do wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. na podstawie informacji przekazanej przez Urząd Gminy w R. ustalił, iż decyzja z dnia [...] z uwagi na fakt niemożności doręczenia jej pod adresem siedziby spółki z o. o. "P", zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 03 kwietnia 2007r. została pozostawiona w Urzędzie Gminy w R. W tym samym dniu pod adresem spółki pozostawiono zawiadomienie o złożeniu pisma w Urzędzie Gminy w R. W związku z niepodjęciem pisma w terminie 7 dniu, w dniu 11 kwietnia 2007r. powtórnie zawiadomiono spółkę o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Gminy. Ponieważ przesyłka nie została podjęta przez spółkę w terminie 14 dni uznano doręczenie za dokonane z upływem ostatniego dnia tego terminu, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. W celu ustalenia, czy strona pomimo przebywania w więzieniu w okresie od 11 marca 2004r. do dnia 2 marca 2005r. miała rzeczywisty wpływ na wykonywanie przez spółkę obowiązków publicznoprawnych i mogła zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe, organ podatkowy zwrócił się do Aresztu Śledczego w W. o udzielenie informacji na temat uprawnień przysługujących stronie w czasie pobytu w areszcie. W odpowiedzi uzyskano informację, iż strona podlegała rygorom określonym w kodeksie karnym wykonawczym. Ponadto w piśmie z dnia 6 kwietnia 2009r. poinformowano, że strona nie korzystała z aparatu telefonicznego, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami tymczasowo aresztowany tego uprawnienia jest pozbawiony. Strona miała natomiast możliwość prowadzenia korespondencji, która podlegała cenzurze, jak również miała prawo do widzeń. Ponadto organ poinformował stronę o mających zastosowanie w prowadzonym postępowaniu przepisach Ordynacji podatkowej oraz o możliwości przedłożenia dokumentów wyłączających odpowiedzialność członka zarządu stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ I instancji poddał szczegółowej analizie sytuację majątkową i ekonomiczną spółki, na podstawie której ustalił, że spółka z o. o. "P" nie posiada środków finansowych ani majątku, z których można by zaspokoić należne Skarbowi Państwa należności budżetowe, co zdaniem organu oznacza bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Strona zaś w toku całego postępowania nie podjęła też żadnych czynności prowadzących do wyłączenia jej odpowiedzialność za zobowiązania spółki, polegających na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie organu brak też jest dowodów świadczących o zgłoszeniu przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W konsekwencji decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe "P" spółki z o.o. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Jednocześnie organ podatkowy umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, październik i grudzień 2004r., ponieważ w ocenie organu brak jest podstaw do orzekania o odpowiedzialności strony z tytułu ustalenia tego zobowiązania podatkowego bowiem w czasie upływu terminu płatności z tego tytułu strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu spółki. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym podniosła, iż organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję powielił wcześniejszą decyzję o jej odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu za rzekome zaległości spółki z o. o. "P", nie uwzględniając wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2008r. Zdaniem odwołującego się zaskarżona decyzja podważa wyrok Sądu, tym bardziej że organ podatkowy nie wskazał żadnych nowych okoliczności uzasadniających orzekanie o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu za rzekome zobowiązania spółki "P". Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...]. W ocenie organu odwoławczego bezsporne jest, że T. B., pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. "P" w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i październik 2004r., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 [...]. Zdaniem organu bezsporny jest także fakt doręczenia spółce wskazanej decyzji w trybie art. 151 w związku z art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odpowiedzialności tej nie wyłącza również okoliczność przebywania przez stronę w tym czasie w izolacji penitencjarnej. Co prawda wykonywanie czynności zarządczych w takich okolicznościach jest niewątpliwie utrudnione, ale w ocenie organu nie jest niemożliwe i nie zwalnia z obowiązku podejmowania czynności mających na celu sprawowanie kontroli nad działalnością spółki, tym bardziej, że strona była jednocześnie jedynym członkiem zarządu spółki i z funkcji tej nie zrezygnowała. Z funkcji prezesa zarządu została odwołana uchwałą walnego zgromadzenia spółki dopiero w dniu 26 sierpnia 2005r. Rozpatrując przesłankę wystąpienia uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie wystąpiła ona w przedmiotowej sprawie. Podniesiono, iż organ I instancji dokonał analizy sytuacji ekonomicznej spółki "P", w wyniku której ustalono, że spółka rozpoczęła działalność 01 lutego 2004r. W deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2 za okres od stycznia do listopada 2004r. spółka wykazała przychód w wysokości [...] zł., koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł i dochód w wysokości [...] zł. Ostatnią deklarację CIT -2 spółka złożyła za miesiąc sierpień 2005r., czyli po opuszczeniu przez stronę aresztu śledczego, w której wykazała stratę w wysokości [...] zł. Za 2004r. i 2005r. spółka nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ani sprawozdań finansowych. W ocenie organu odwoławczego strona w okresie, gdy wykazywana przez spółkę strata uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. w okresie od kwietnia do lipca 2005r., takiego wniosku nie złożyła, chociaż miała już pełną swobodę działania i wiedzę co do sytuacji ekonomicznej spółki, ponieważ areszt opuściła w dniu 02 marca 2005r. Jednocześnie organ wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania strona nie podjęła też żadnych czynności zmierzających do wyłączenia jej odpowiedzialność za zobowiązania spółki, polegających na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zaszły przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony, jako członka zarządu wynikające z treści art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której nie zgodziła się z obciążeniem jej odpowiedzialnością za, jak podkreśliła rzekome zobowiązania spółki "P". Zdaniem skarżącego organy obu instancji nie uwzględniły rozstrzygając sprawę wyroku Sądu z dnia 13 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Bd 574/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W myśl art.116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). W świetle powyższej regulacji przesłankami orzekania o odpowiedzialności są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Ciężar wykazania tych przesłanek spoczywa na organach podatkowych. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy: 1) wykaże, iż zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo wykaże brak winy w niepodjęciu tych działań, 2) wskaże mienie spółki umożliwiające zaspokojenie wierzyciela. Ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Zdaniem Sądu należy podzielić pogląd organów podatkowych, według którego egzekucja w niniejszej sprawie była bezskuteczna. Spółka z o. o. "P" nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem. Ponadto nie dysponowała majątkiem, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych. Organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W sprawie nie ma także wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu powyższej spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe (lipiec i październik 2004 r.). Był on prezesem zarządu spółki od początku jej istnienia do dnia 26 sierpnia 2005 r., kiedy to został odwołany. Przystępując do rozpatrzenia okoliczności wyłączających odpowiedzialność skarżącego należy zauważyć, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r., I SA/Bd 574/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku tym Sąd nakazał wyjaśnienie kwestii prawidłowość doręczenia spółce decyzji z dnia 30 marca 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie podatku od towarów i usług, bowiem postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki może być wszczęte wyłącznie wówczas, gdy istnieje w obrocie prawnym skutecznie doręczona decyzja organu administracji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, natomiast w przypadku zobowiązania ustalającego - po uprzednim upływie terminu płatności. Ponadto Sąd zauważył, że w sprawie orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe, w czasie których przebywał on w areszcie śledczym. W związku z tym, w ocenie Sądu, należało zbadać, czy pomimo tej okoliczności skarżący miał rzeczywisty wpływ na wykonywanie przez spółkę obowiązków publicznoprawnych, a nadto czy po opuszczeniu aresztu śledczego istniały podstawy do wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę zalecenia te zostały wykonane i wbrew zarzutom zawartym w skardze wydając decyzję organy uwzględniły wyrok z dnia 13 listopada 2008 r., I SA/Bd 574/08. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] określająca należności spółki w podatku od towarów i usług została doręczona w trybie zastępczym na podstawie art. 150 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej. Przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata na okres 14 dni w Urzędzie Gminy w R. Przesyłka ta była dwukrotnie awizowana w dniu 3 kwietnia 2007 r. i w dniu 11 kwietnia 2007 r. Została doręczona z upływem ostatniego dnia terminu wskazanego w art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei w celu ustalenia, czy strona pomimo przebywania w izolacji penitencjarnej miała rzeczywisty wpływ na wykonywanie przez spółkę obowiązków publicznoprawnych i mogła zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie układowe organ podatkowy zwrócił się do Aresztu Śledczego w W., który wyjaśnił, że przebywając w Areszcie strona miała możliwość prowadzenia korespondencji, która podlegała cenzurze, jak również miała prawo do widzeń. Strona przebywała w areszcie od dnia 11 marca 2004 r. do dnia 2 marca 2005 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-2) przez spółkę wynika, że w okresie od stycznia do listopada 2004 r. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, w okresie od stycznia do marca 2005 r. nie osiągnęła żadnego dochodu. Stratę zaczęła wykazywać w deklaracjach od kwietnia 2005 r. do sierpnia 2005 r. w kwotach przekraczających wielkość kapitału zakładowego (100.000 zł), z wyjątkiem deklaracji za czerwiec 2005 r. (strata [...] zł) i sierpień 2005 r. (strata [...] zł). Za 2004 r. i 2005 r. spółka nie złożyła zeznań podatkowych ani sprawozdań finansowych. Nawet gdyby przyjąć, że w czasie przebywanie w areszcie skarżący miał ograniczoną możliwość wpływania na działalność spółki, to po odzyskaniu wolności nic nie stało na przeszkodzie, aby zainteresował się jej sytuacją finansową i podjął stosowne działania. W świetle informacji zawartych w deklaracjach spółka zaczęła ponosić stratę od kwietnia 2005 r., a zatem po opuszczeniu przez stronę aresztu w dniu 2 marca 2005 r. Wykazanie przesłanek ekskulpujacych od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., I FSK 575/05). Jest to skutkiem rozkładu ciężaru dowodu wynikającego z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s.411). Należy zauważyć, że czas właściwy do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku. Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05). Organ podatkowy w takim zakresie w jakim to było możliwe dokonał analizy sytuacji finansowej spółki, która była zła, skoro spółka nie osiągała dochodu i nie regulowała swoich należności wobec wierzyciela - Skarbu Państwa z tytuły zaległych podatków, a egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy nie wynika, aby strona zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie układowe bądź też, że niedopełnienie tych czynności nastąpiło bez jej winy. Skarżący nie wskazał również majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. W konsekwencji strona nie wykazała, że zaistniały przesłanki wyłączające jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz Z. Pietrasik L. Kleczkowski