II FSK 1737/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 547/07 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej K. na rzecz "E." S.A. z siedzibą w W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 547/07, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2007 r., nr ..., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika S. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 sierpnia 2007 r., nr ..., w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec spółki "E." S.A. (dalej: skarżąca) w związku z zaległościami tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Organy obu instancji uznały stanowisko wierzyciela za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, iż we wskazanym na wstępie postanowieniu wierzyciel przedstawił w sposób szczegółowy rozliczenie należności wynikającej z decyzji Naczelnika S. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 stycznia 2006 r., nr ..., ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. oraz podał wysokość pozostałej do zapłaty kwoty. Organ wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie przedawni się dopiero z końcem 2011 r. Z kolei odnosząc się do kwestii zwrotu skarżącej w dniu 28 grudnia 2008 r. nienależnie wyegzekwowanej kwoty 3.681.544,06 zł, organ wskazał, iż nie stanowiła ona nadpłaty i nie podlegała w związku z tym zaliczeniu na poczet zaległości. Natomiast w kwestii ustanowienia zabezpieczenia, w trybie art. 244a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), organ wskazał, iż w dniu 23 stycznia 2007 r. na konto S. Urzędu Skarbowego wpłynęła kwota, która według oświadczenia skarżącej, należała do innego podmiotu. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 19 lutego 2007 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Nie wyraził również zgody na wstrzymanie decyzji w trybie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Organ wskazał także, iż upomnienie zostało doręczone prawidłowo, a ponadto, iż zarzut w tym zakresie został podniesiony po upływie siedmiodniowego terminu, o jakim mowa w art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 220, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie art. 33 pkt 2, w związku z art. 1 pkt 1 u.p.e.a.; art. 33 pkt 7, w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. i art. 6, art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd uznał, iż poza zasięgiem kontroli sądowej pozostaje zarzut (jako wniesiony po upływie terminu wskazanego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) braku doręczenia upomnienia. Sąd zauważył jednak, iż upomnienie o nr UP 702/06 zostało doręczone zarówno skarżącej jak i jej pełnomocnikowi, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Sąd wskazał też, iż decyzja, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 22 lutego 2007 r., nr ..., nie została wstrzymana. W przedmiotowym postępowaniu organ nie mógł też, zdaniem Sadu, badać okoliczności dotyczących zabezpieczenia oraz kwestionować prawomocnej i nie wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji wymiarowej. Poza tym w ocenie Sądu wierzyciel w sposób dostateczny wyjaśnił zarzut nie istnienia zaległości podatkowej, zaś twierdzenie o braku zaległości stoi w sprzeczności z podnoszoną przez skarżącą okolicznością niewymagalności zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej z dnia 19 lutego 2008 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie: - prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez przedstawienie przez Sąd stanowiska w sposób niewystarczający i nieprzekonujący; - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z naruszeniem: art. 151, w związku z art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 105 § 1 K.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a., a także, w związku z art. 33 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy podlegała ona uwzględnieniu przez Sąd. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; - zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż Sąd pierwszej instancji uznał, iż w lipcu 2007 r. nie mogło dojść do upływu pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (j.t. 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), bez przedstawienia w tym zakresie swojego stanowiska i ograniczenia się do dokonania lakonicznej wypowiedzi. Podobnie Sąd odniósł się do pozostałych kwestii, a mianowicie: wydania decyzji z naruszeniem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 Ord. pod., podstaw do egzekwowania obowiązku wynikającego z decyzji z dnia 10 stycznia 2006 r., a także braku podstaw do wypowiadania się w kwestii zabezpieczenia. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, iż wprawdzie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach nie został podniesiony zarzut bezprzedmiotowości postępowania, to jednak obowiązkiem Sądu było rozważenie bezprzedmiotowości postępowania w kwestii wydania stanowiska przez wierzyciela (vide: uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06). Pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż nic nie stoi na przeszkodzie, aby zarzut przedawnienia został podniesiony na etapie postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), a także to, że okoliczność ta nie wymaga wydania odrębnej decyzji. Sąd miał bowiem obowiązek rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), ewentualnie wiedząc, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest w toku – zawiesić niniejsze postępowanie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącej w jej podstawie postawił zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego. Oceniając zasadność podstawy kasacyjnej należy stwierdzić, iż nie spełnia ona wymogów ustawowych, w części odwołującej się do naruszenia prawa materialnego. Pełnomocnik skarżącej powołał się wyłącznie na przepisy procesowe (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 151, art. 135, art. 134 p.p.s.a. i art. 105 K.p.a., art. 18, a także art. 33 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a.). Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego może zostać oparty jedynie na naruszeniu norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego, a więc norm wyznaczających treść stosunków prawnych, a nie służących ich realizacji, jak ma to miejsce w przypadku norm prawa procesowego. Stąd też zarówno w doktrynie jak i przepisach prawa istnieje wyraźny pod tym wglądem podział, a w konsekwencji normy te stanowią odrębną podstawę skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można bowiem oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także na zarzucie naruszenia prawa procesowego, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Podsumowując, tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego nie pozwala na jego merytoryczne rozpoznanie. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, iż zasługuje on na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącej podniósł między innymi zarzut bezprzedmiotowości postępowania. W istocie jest to zarzut najdalej idący, uznanie którego de facto pozwala na pominięcie w dalszych rozważaniach pozostałych kwestii procesowych podnisionych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej powyżej uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r. wyraził pogląd, iż "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...) w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe." W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż rozwiązanie problemu w przedstawionym pytaniu prawnym sprowadza się w istocie do wykładni art. 34 § 1 u.p.e.a., w myśl którego zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Sąd zauważył, iż wprawdzie wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu nie nastręcza większych trudności i prowadzi do jednoznacznego wniosku, to jednak zastosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela - a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów. W związku z tym, zdaniem Sąd, zasadnym jest uznanie, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjęcie odmiennego stanowiska, a więc, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, w istocie oznaczałoby, że ustawodawca jest nieracjonalny. Zatem za w pełni racjonalne Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznać stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję. Przenosząc powyższe na grunt sprawy, należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach nie ustosunkował się, w świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administrcyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., do faktu wydania w niniejszej sprawie postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela przez organ będący jednocześnie wierzycielem. Stąd też przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd powinien rozważyć czy w sprawie nie ma zastosowania powołana powyżej uchwała. Zajęcia stanowiska w powyższej kwestii powinno być jednak poprzedzone przesądzeniem właściwości organu egzekucyjnego do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego. Podsumowując, za zasadny należy więc uznać zarzut naruszenia prawa procesowego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.