I SA/Gd 734/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną M. F. z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Gd 734/09 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez A S.A. (dalej jako "spółka") jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 23 czerwca 2009 r. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pismem z dnia 4 maja 2009 r. spółka wystąpiła do organu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowej kwalifikacji wydatku w postaci opłaty koncesyjnej poniesionej przez spółkę w związku z otrzymaniem koncesji na wybudowanie i eksploatowanie autostrady. Przedstawiając stan faktyczny sprawy spółka podała, że w dniu 25 sierpnia 1997 r. została jej udzielona koncesja na wybudowanie i eksploatowanie autostrady [...]. Uzyskanie koncesji wiązało się z obowiązkiem poniesienia przez spółkę opłaty koncesyjnej w kwocie 15.747.806 zł, wniesionej w ratach w 1997 r. i 2000 r. Uzyskanie przez spółkę koncesji nie było równoznaczne z możliwością podjęcia działalności gospodarczej objętej przedmiotem koncesji. Spółka nie mogła bowiem rozpocząć wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie przed zawarciem ze Skarbem Państwa stosownej umowy o wybudowanie i eksploatację autostrady, do czego doszło w dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zaznaczyła, że w jej ocenie za moment rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i eksploatacji autostrady można uznać dopiero grudzień 2007 r., tj. miesiąc w którym doszło do oddania przez nią do używania dwóch pierwszych sekcji autostrady [...]. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego spółka wniosła o wskazanie jak w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 1993 Nr 106, poz. 482 ze zm.) powinna zakwalifikować wydatki poniesione tytułem opłaty koncesyjnej. Przedstawiając własny pogląd w sprawie spółka wskazała, że poniesione wydatki powinny zastać uznane za koszt wytworzenia autostrady, zwiększając w ten sposób wartość środka trwałego w momencie oddania go do używania. W ocenie spółki podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinna stanowić wartość autostrady wyliczona z uwzględnieniem kosztów opłaty koncesyjnej. Uzasadniając swój pogląd, spółka stwierdziła, że w przypadku wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych ich wartością początkową jest koszt wytworzenia, za który zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Ponieważ poniesienie opłaty koncesyjnej było konieczne dla przystąpienia do budowy tj. wytworzenia środka trwałego, mieści się ona w pojęciu "innych opłat", składających się na cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza powołanymi powyżej przepisami, w ocenie spółki za prawidłowością uznania opłaty za element składowy kosztu wytworzenia środka trwałego przemawiały także obowiązujące w 1997 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ zawarta w tym rozporządzeniu regulacja (dotycząca zasad ustalania wartości wytworzenia środków trwałych) została następnie włączona do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez istotnych zmian merytorycznych. Spółka podkreśliła, że dzięki zawartej w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych klauzuli generalnej, katalog kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego jest otwarty, a zawarte w powołanym przepisie wyliczenie jest jedynie przykładowe. Tym samym w ocenie spółki do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, od momentu rozpoczęcia inwestycji, do momentu przekazania środka do używania. Wobec powyższego spółka stwierdziła, że kwestia zakresu kosztów jakie mogą być kwalifikowane do kosztów wytworzenia środka trwałego, w bezpośredni sposób wiąże się z kwestią kompletności i zdatności do użytku środka trwałego w dniu jego przyjęcia do używania. Zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania jest elementem definiującym środek trwały, a zatem przesłanką, której spełnienie decyduje o tym, czy określony przedmiot można w ogóle uznać za środek trwały. Powyższe pozawala w ocenie spółki na wyodrębnienie kategorii takich kosztów, których poniesienie jest konieczne i niezbędne, aby dany przedmiot osiągnął stan kompletności i zdatności do użytku i został ostatecznie zakwalifikowany do środków trwałych, co stanowi podstawowe uzasadnienie dla zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów wytworzenia środków trwałych, o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc to do swojej sytuacji spółka uznała, że skoro poniesienie opłaty koncesyjnej stanowiło warunek sine qua non kompletności autostrady i oddania jej do eksploatacji, oplata była kosztem wytworzenia środka trwałego. Bez uzyskania koncesji spółka nie mogłaby bowiem w ogóle rozpocząć budowy, a gdyby się tak jednak stało, brak koncesji wyłączyłby możliwość eksploatacji wybudowanej z naruszeniem prawa autostrady, która nie zostałaby dopuszczona do użytku przez właściwe władze. W końcowej części uzasadnienia, w celu wykazania, że uzyskanie koncesji było tylko jednym z kilku warunków przyjęcia, że autostrada stała się kompletna i zdatna do użytku, wskazano na różnice pomiędzy koncesją na wybudowanie i eksploatowanie autostrady, a koncesją na świadczenie usług telekomunikacyjnych. W tym zakresie spółka podkreśliła, ze udzielona jej koncesja była jedynie potwierdzeniem wygrania przetargu i sama w sobie nie dawała jeszcze podstaw do prowadzenia określonej w niej działalności. Podstawą tą stałą się natomiast dopiero zawarta ze Skarbem Państwa, po upływie 7 lat od otrzymania koncesji, umowa na budowę i eksploatację autostrady. W konsekwencji, opłata ta powinna być traktowana inaczej, niż opłata za koncesję telekomunikacyjną. Na wypadek gdyby organ nie podzielił stanowiska spółki, że opłata koncesyjna jest kosztem wytworzenia autostrady, spółka poddała pod rozwagę możliwość rozliczenia kosztu opłaty w czasie tzn. w równych częściach, począwszy od roku podatkowego, w których wnioskodawca zaczął uzyskiwać przychody z eksploatacji autostrady, a kończąc na roku, w którym upłynie wynikający z koncesji okres eksploatacji. W wydanej w dniu 23 czerwca 2009 r. indywidualnej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez spółkę stanowisko jest nieprawidłowe. Dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ uznał, że opłata koncesyjna stanowi koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z przychodami, wobec czego koszt ten nie powinien być rozliczany w formie odpisów amortyzacyjnych, ale winien być zaliczony przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia, czyli w dacie opłacenia poszczególnych rat. W oparciu o treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., organ stwierdził, że po wyłączeniu zastrzeżenia zawartego w ustawie, wszystkie poniesione przez podatnika wydatki są kosztem uzyskania przychodów, o ile tylko pozostają w bezpośrednim bądź pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodem podatnika tzn. są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, co oznacza, iż w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów. W tym kontekście organ uznał, że skoro opłata za koncesję była ściśle związaną z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, poniesione przez spółkę z tego tytułu wydatki powinny być wliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W oparciu o art. 15 ust. 1 i ust. 4 cytowanej ustawy w brzemieniu obowiązującym w roku 1997 i 2000, organ określił jednocześnie, że właściwym czasem potrącenia kosztów w przedmiotowej sprawie muszą być te lata, w których spółka faktycznie poniosła wydatki w postaci uiszczonych rat. Z uwagi na pośredni związek wydatków z przychodem, faktu ich poniesienia nie można bowiem powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego. Reasumując, w odpowiedzi na postawione przez spółkę we wniosku pytanie, organ stwierdził, że skoro opłata koncesyjna jest pośrednim kosztem działalności spółki, którego nie można powiązać z przychodem określonego roku podatkowego, to wbrew twierdzeniom spółki nie mogła stanowić kosztu wytworzenia środka trwałego. W ocenie organu wydatki na opłatę koncesyjną nie mogły także zostać zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wskazany przepis obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. Pismem z dnia 7 lipca 2009 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, którego organ dopuścił się poprzez nieuwzględnienie wynikającego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiska spółki, że opłata koncesyjna jest kosztem wytworzenia środka trwałego, a zatem podlega rozliczeniu w formie odpisów amortyzacyjnych. W wezwaniu powtórzono argumenty przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W dniu 14 sierpnia 2009 r. odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko, organ wskazał dodatkowo, że nie kwestionuje, iż wydana na rzecz wnioskodawcy koncesja była jedynie potwierdzeniem wygrania przetargu i sama w sobie nie dawała podstawy do prowadzenia określonej w niej działalności. W ocenie organu powyższe świadczy jednak właśnie o tym, że nie można powiązać wydatku z tytułu opłaty koncesyjnej z hipotetycznym wytworzeniem środka trwałego, które mogło lecz nie musiało nastąpić. Realny proces inwestycyjny mógł bowiem zostać wdrożony dopiero z chwilą podpisania umowy koncesyjnej, a skoro koncesja potwierdzała jedynie uznanie oferty spółki za najkorzystniejszą (art. 54 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych - Dz.U. Nr 127, poz. 627 ze zm.), to opłatę za jej udzielenie, jako koszt związany z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej uiszczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15, art. 16a ust 1 w związku z art. 16g ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez błędne przyjęcie, że koszt opłaty koncesyjnej nie stanowi elementu składowego wartości początkowej wytworzonego przez spółkę środka trwałego. Postawiono też zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez brak właściwego uzasadnienia dokonanej przez organ interpretacji, w tym nieprzedstawienie kontrargumentów przeciwko zawartym we wniosku twierdzeniom spółki. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego spółka ponownie podkreśliła, że w chwili otrzymania koncesji nie mogła jeszcze wykonywać i nie wykonywała działalności gospodarczej polegającej na budowie i eksploatacji autostrady, co nastąpiło dopiero w grudniu 2007 r. tj. począwszy od oddania autostrady do używania. Uzyskanie koncesji i jej opłacenie, obok zawarcia umowy ze Skarbem Państwa, było jednym z podstawowych i niezbędnych warunków wytworzenia środka trwałego, który, aby zaistnieć, musi być kompletny i zdatny do użytku. Wobec powyższego w ocenie strony skarżącej koszt opłaty eksploatacyjnej mieścił się w otwartym katalogu kosztów wytworzenia środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie mógł być bezpośrednio włączony do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że wbrew przekonaniu spółki pogląd, iż opłata koncesyjna stanowi wartość początkową środka trwałego nie znajduje uzasadnienia w przepisach art. 16a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 16g ust.1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zgodził się, że wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych. W ocenie organu sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, ponieważ koszt opłaty koncesyjnej nie był w sposób bezpośredni związany z wytworzeniem środka trwałego. Jak bowiem zauważyła sama spółka, w chwili otrzymania koncesji nie uzyskiwała ona jeszcze jakichkolwiek przychodów z tytułu eksploatacji autostrady, co w ocenie organu musi być interpretowane jako brak bezpośredniego związku opłaty koncesyjnej z przychodem. Innymi słowy, poniesiona przez spółkę opłata była wydatkiem dotyczącym całokształtu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a zatem wpływała na przychód spółki jedynie w sposób pośredni i powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu w momencie faktycznego jej poniesienia, tj. w momencie zapłaty poszczególnych rat. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zakresie prawa procesowego organ stwierdził, że dokonał kompleksowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym wskazał przyczynę, dla której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowo, iż na skutek stanowiska Ministra Finansów spółka dwukrotnie w sensie ekonomicznym poniosła wydatek na koncesję, poprzez to, że raz za koncesję zapłaciła a potem nie mogła odliczyć tego kosztu w rachunku podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i z tego względu skargę jako nieuzasadnioną oddalił. Przede wszystkim Sąd nie popatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów proceduralnych w tym art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). W ocenie Sądu, zaskarżona indywidualna interpretacja jest zgodna z powyżej przedstawionymi normami. Uznając, iż stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe organ wskazał, jakie winno być prawidłowe stanowisko i przedstawił obowiązujące w tym zakresie przepisy oraz zaprezentował wspierającą to stanowisko argumentację. Zdaniem Sądu ,organ działał w oparciu o przepisy prawa i działaniom tym nie można przypisać naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji zarzut, iż organ nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą. W sytuacji, gdy organ wskazał, iż opłata koncesyjna winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio a nie poprzez odpisy amortyzacyjne, niezasadna była polemika z argumentami dotyczącymi kompletności i zdatności do użytku środka trwałego. Jest bowiem oczywiste, iż aby można było dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego środka trwałego musi on spełniać warunek kompletności i zdatności do użytku wynikający z art. 16a ust. 1 ustawy p.d.f., jednak jak słusznie uznał organ podatkowy przepis ten nie miał zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Skoro bowiem organ uznał, że opłaty koncesyjnej nie można zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to fakt jej uiszczenia w żaden sposób nie może wpływać na kompletność i zdatność do użytku środka trwałego. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, iż wszystkie poniesione przez podatnika wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile nie są objęte wyłączeniem z mocy art. 16 ust. 1 ustawy oraz jeżeli pozostają w bezpośrednim bądź pośrednim związku z przychodem podatnika. Uznaje się, iż związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem istnieje wtedy, gdy poniesienie wydatku jest uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia tzn. że w wyniku poniesienia danego wydatku podatnik może oczekiwać zwiększenia przychodów. Oceniając zapłaconą przez skarżącą spółkę opłatę koncesyjną z punktu widzenia powyższych kryteriów należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, że opłata to była ściśle związaną z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a zatem poniesione przez spółkę z tego tytułu wydatki powinny być wliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie podziela także zarzutu skargi, iż zaskarżona indywidualna interpretacja narusza art. 16a ust. 1 i art. 16g ust.1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16a ust. 1 cytowanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z kolei art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie uważa się, z uwzględnieniem ust. 2-14, koszt wytworzenia. W myśl art. 16g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W sprawie nie jest sporne, iż w wyniku wygranego przetargu skarżącej spółce w dniu 25 sierpnia 1997 r. została udzielona koncesja na wybudowanie i eksploatowanie autostrady [...]. W związku z tym spółka w roku 1997 i w roku 2000 tytułem opłaty koncesyjnej uiściła łącznie kwotę 15.747.806 zł. Mimo uiszczenia opłaty koncesyjnej spółka nie mogła jednak rozpocząć wykonywania działalności gospodarczej objętej przedmiotem koncesji. Stało się to możliwe dopiero z momentem zawarcia ze Skarbem Państwa umowy o wybudowanie i eksploatację autostrady, do czego doszło w dniu 31 sierpnia 2004 r. Natomiast w grudniu 2007 r., spółka oddała do używania dwie pierwsze sekcje autostrady [...] i zdaniem spółki jest to moment rozpoczęcia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie budowy i eksploatacji autostrady. Spór powstały pomiędzy stronami dotyczy sposobu zakwalifikowania zapłaconej przez spółkę opłaty koncesyjnej i sposobu zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów, bądź to w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jak twierdzi organ – bądź na podstawie art. 16g ust. 4 tej ustawy – jak chce strona skarżąca. Wydając indywidualną interpretację organ zgodził się ze stroną, że wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania przez możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości wytworzonego środka trwałego. Zasadnie jednak zdaniem Sądu organ uznał, iż sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż koszt opłaty koncesyjnej nie jest w bezpośredni sposób związany z wytworzeniem środka trwałego. Słuszne jest stanowisko organu, że poniesiony przez spółkę wydatek z tytułu opłaty koncesyjnej był wydatkiem dotyczącym całokształtu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a zatem w sposób pośredni wpływał na przychód spółki, w związku z czym powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu w momencie faktycznego jego poniesienia, tj. w momencie zapłaty poszczególnych rat. Tym samym nie jest prawidłowe stanowisko spółki, że opłata koncesyjna uiszczona z tytułu uzyskania koncesji na wybudowanie i eksploatację autostrady winna powiększać wartość początkową środka trwałego w postaci autostrady, gdyż mieści się w pojęciu "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych", o których mowa w art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Posłużenie się przez ustawodawcę w cytowanym przepisie otwartym pojęciem "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" nie daje jednak możliwości włączenia do wartości początkowej środka trwałego kosztów, które w bezpośredni sposób nie są związane z wytworzeniem tego środka trwałego. W ocenie Sądu, zapłacona przez spółkę opłata koncesyjna nie jest bezpośrednio związana wytworzeniem środka trwałego w postaci autostrady, gdyż uiszczana jest nie tylko za budowę lecz również za eksploatację autostrady. Zatem również z tej przyczyny należy uznać, że opłata koncesyjna stanowi koszt związany z osiągnięciem przez spółkę przychodu, w tym przychodu z tytułu eksploatacji autostrady. Jest oczywiste – co podkreśla spółka, iż w chwili otrzymania koncesji nie mogła ona wykonywać działalności polegającej na budowie i eksploatacji autostrady. Nie ulega jednak wątpliwości, iż skarżąca spółka przystępując do przetargu, uiszczając opłatę koncesyjną i podpisując umowę z dnia 31 sierpnia 2004 r. była czynnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co oznacza, że nawet nie osiągając przychodów ponosiła koszty z działalnością związane. Do kosztów związanych z prowadzoną działalnością należało zaliczyć uiszczoną przez spółkę opłatę koncesyjną. Dla kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu i sposobu oraz terminu jego odliczenia w rachunku podatkowym nie może mieć znaczenia okoliczność, iż przez dłuższy okres czasu spółka nie wypracowała przychodu, od którego koszt ten mogłaby odliczyć. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej indywidualną interpretację organ wydaje się w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Jednak elementy tego stanu faktycznego nie mogą wpływać na treść wydanej interpretacji w taki sposób, jak oczekuje tego strona skarżąca. Akcentowana przez spółkę okoliczność zwłoki w podpisaniu umowy na budowę i eksploatację autostrady oraz faktyczne rozpoczęcie eksploatacji odcinka autostrady [...] dopiero po upływie 7 lat od otrzymania przez nią koncesji, nie mogła spowodować, iż organ uznałby stanowisko spółki za prawidłowe. Organ nie mógł bowiem przyznać, że skoro z powodu upływu czasu spółka nie zaliczyła wydatku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to rozliczenie tego wydatku stało się możliwe poprzez zaliczenie go do wartości wytworzonego środka trwałego tj. w oparciu o art. 16g ust. 4 tej ustawy. Nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzut podniesiony przez pełnomocnika spółki na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r., iż spółka dwukrotnie w sensie ekonomicznym poniosła wydatek na koncesję. Specyficzna sytuacja spółki była wynikiem długiego procesu inwestycyjnego, który w rezultacie spowodował, iż spółka nie mogła rozliczyć wydatku w rachunku podatkowym, gdyż pomiędzy datą poniesienia kosztu a datą powstania przychodu upłynął okres czasu dłuższy niż przewidują to przepisy prawa podatkowego. Natomiast rozliczenie każdego kosztu w rachunku podatkowym musi odbywać się w zgodzie z przepisami prawa podatkowego, w tym wypadku ustawy o podatku od osób prawnych. Organ słusznie uznał także, iż wydatki na opłatę koncesyjną nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki przepis ten nie mógł stanowić podstawy do rozliczenia kosztów opłaty koncesyjnej, ponieważ wszedł w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych orzeczeń pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.