I SA/Po 814/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi spółka A. SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K.Pawlicki /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka ISA/Po 814/09 UZASADNIENIE W dniu [...] marca 2009r L. S.A. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w koszty uzyskania przychodów. We wniosku skarżący wyjaśnił, iż oferuje swoim klientom samochody osobowe w leasing operacyjny. Spółka pozostaje właścicielem samochodów osobowych oddawanych w leasing i wykazuje je w prowadzonej ewidencji środków trwałych stanowiącej podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W stosunku do samochodów osobowych oddawanych w leasing operacyjny spółka korzysta z podstawowych zasad amortyzacji. Spółka zamierza stosować różne obniżone stawki amortyzacyjne dla poszczególnych samochodów osobowych będących przedmiotami zawieranych umów leasingowych. Stawki te będą zawierać się w przedziale pomiędzy 1%, a 20% w skali roku. Spółka zamierza dokonywać amortyzacji samochodów w ten sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów zrówna się z kwotą w złotych 20 000 euro przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania. Od tego momentu dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą w całości uznawane przez spółkę za koszty uzyskania przychodów. W wyniku zastosowania tej metody suma odpisów amortyzacyjnych dla amortyzowanych przez spółkę samochodów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nigdy nie przekroczy równowartości w złotych kwoty 20 000 euro przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych w taki sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów zrówna się z kwotą w złotych 20 000 euro przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania, po czym następnie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy, może on dokonywać odpisów w taki sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów zrówna się z kwotą w złotych 20 000 euro przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania, po czym następnie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów. W ocenie spółki za prawidłowością jego stanowiska przemawia wykładnia językowa przepisu art. 16 ust 1 pt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie ogranicza czasowo prawa podatnika do zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że podatnik może zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, zarówno na samym początku ich dokonywania, w trakcie, jak również na końcu. Natomiast jedynym ograniczeniem wynikającym dla podatnika z powyższego przepisu jest reguła, że suma odpisów nie może przekroczyć limitu w złotych 20 000 euro. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, iż sposób dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych samochodów w taki sposób, że odpisy te będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów, aż do chwili gdy łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów zrówna się z kwotą w złotych 20 000 euro przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania, po czym następnie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów, jest nieprawidłowy. Spółka jest zobowiązana zatem do ustalenia jaka część każdego odpisu amortyzacyjnego dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20 000 euro i tylko tę część zaliczyć do kosztów podatkowych . Pozostałej części odpisu, na podst. art. 16 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Organ stwierdził m.inn., że środki trwałe służą osiąganiu przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Stąd wydatki na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie - stosownie do art. 16 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ale koszt taki stanowi ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 ustawy) Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. L. S.A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 maja 2009r. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa polegające na : błędnej interpretacji przepisów art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, naruszeniu przepisów art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie całościowej oceny stanowiska spółki zawartego we wniosku, naruszeniu przepisów postępowania, a w szczelności art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, która nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a uchybienia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, naruszeniu zasad ogólnej praworządności określonej w art. 120 ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w oparciu o rozszerzającą interpretację przepisu art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenie nieprawidłowego znaczenia normy prawnej zawartej w przepisach art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy. naruszeniu zasady ogólnej zawartej w przepisie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, na skutek dokonania negatywnej oceny stanowiska skarżącej w sposób jednokierunkowo profiskalny, pomimo zaprezentowania we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spójnego, logicznego wywodu prawnego dotyczącego zadanego we wniosku pytania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych winny opierać się na przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku, a który między stronami nie budzi wątpliwości. Art. 15. ust 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz U z 2000r Nr 54 poz 654 ze zm) stanowi: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że kosztu uzyskania przychodu nie będą stanowić koszty wymienione w art. 16 ust 1 ustawy, nawet jeśli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Z przepisu art. 16 ust 1. pkt 4 cyt. ustawy wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. A contrario zatem kosztem uzyskania przychodów będą jedynie odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej od wartości samochodu stanowiącej równowartość 20 000 euro. Bezsporne miedzy stronami jest, że w przypadku nabycia przez podatnika samochodu, który wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych, wydatki poniesione na jego nabycie nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, a samochód jako środek trwały podlega amortyzacji oraz, że zgodnie z przepisem art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy amortyzacyjne od wartości takiego samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu art. 16 ust 1. pkt 4 z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz U z 2000r Nr 54 poz 654 ze zm) wynika, że ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że podatnik ma do wyboru dwie metody. Po pierwsze może stosunkowo rozdzielać odpisy amortyzacyjne i do kosztów zaliczać jedynie część tych odpisów w całym okresie amortyzacji ale może również do chwili gdy łączna suma dotychczasowych odpisów nie przekroczy równowartości 20 000 euro zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w całości, a późniejszych odpisów nie uznawać za koszty uzyskania przychodów. Obie metody zdaniem Sądu są poprawne. Rację ma skarżący, że wskazana w art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy górna granica dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla samochodów osobowych stanowi jeden z wyjątków od generalnej zasady zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu. Jako wyjątek przepis ten nie powinien być więc interpretowany w inny sposób, niż dla celów oznaczenia tej górnej granicy, gdyż nie modyfikuje on generalnych zasad dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, nie określa wartości początkowej od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, ani nie wpływa na częstotliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych i ustalania wysokości stawki amortyzacyjnej. Znaczenie tego przepisu ogranicza się do wskazania wyłączenia przedmiotowego i ustalenia maksymalnej wysokości zaliczenia poszczególnych kategorii wydatków w koszty uzyskania przychodu. Jedynym ograniczeniem dla podatnika wynikającym z tego przepisu jest reguła, że suma odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć limitu w złotych 20 000 euro. Za możliwością zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, z tytułu zużycia samochodu osobowego, w pierwszym okresie używania samochodu, poprzez zaliczenie całości dokonywanych w tym okresie odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów, do wysokości określonej zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia wykładnia językowa tego przepisu, w której ustawodawca nie ogranicza podatnika w tym zakresie. Jeśli więc podatnik ma w tym zakresie swobodę to może dokonać wyboru, nawet jeśli motywem takiego wyboru jest dążenie podatnika do zmniejszenia obciążenia podatkowego. Jest to bowiem prawnie dopuszczalne. Racje ma przy tym skarżący, że organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji ograniczył się do zacytowania przepisów prawa, ogólnych zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz stwierdził, że stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe, przez co naruszył przepisy art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowiono jak w sentencji. /-/ K.Pawlicki /-/ W.Zygmont /-/K.Wolna-Kubicka