I SA/Po 905/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi S. SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka Wnioskiem z dnia [...] A S.A. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11, art. 22 ust. 1 i 4, art. 26 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W stanie faktycznym sprawy podano, że w latach [...] Spółka zaciągnęła [...] pożyczki od jedynego akcjonariusza, tj. Spółki B AS (100% akcji). Umowy pożyczki zostały zawarte w celu pozyskania środków na wypłatę dywidendy za rok [...] (pożyczka uzyskana w [...]) oraz dywidendy za rok [...] (pożyczka uzyskana w [...]). Strony w zawartych umowach ustaliły, iż przekazanie pieniędzy z tytułu pożyczki, odbędzie się na zasadzie wzajemnej kompensaty wierzytelności. B AS dokona kompensaty wierzytelności z tytułu przekazania środków do Spółki z wierzytelnościami wynikającymi z należnej akcjonariuszowi dywidendy. Takiej samej kompensaty wierzytelności dokona poprzez odpowiednie zapisy w swych księgach handlowych Spółka. Pożyczki zostały zaciągnięte w walucie polskiej, natomiast spłaty pożyczek (raty) dokonywane są w walucie EURO po przeliczeniu PLN na EURO wg kursu średniego NBP z dnia zapłaty (raty) pożyczki. Obciążenia z tytułu odsetek (noty odsetkowe) wystawiane są przez pożyczkodawcę w PLN, natomiast zapłata odsetek następuje w walucie EURO po przeliczeniu PLN na EURO wg kursu średniego NBP z dnia zapłaty odsetek. Przeliczenie spłat pożyczek i zapłat odsetek (z PLN na EURO) dokonywane jest zgodnie z zawartymi w umowach ustaleniami, tj. wg średniego kursu NBP z dnia zapłaty zobowiązania. W wyniku spłaty pożyczek (rat) i należnych pożyczkodawcy odsetek, występują różnice kursowe, które odpowiednio zwiększają przychody podatkowe (zrealizowane dodatnie różnice kursowe), bądź zwiększają koszty uzyskania przychodów (zrealizowane ujemne różnice kursowe). Zapłacone raty pożyczki zmniejszają zobowiązania z tego tytułu. Od wypłaconej dywidendy i spłaconych odsetek od pożyczek, nie pobrano podatku dochodowego od osób prawnych u źródła - Spółka na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skorzystała ze zwolnienia. W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. Czy wypłacone odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w latach[...] na wypłatę dywidendy, która została rozliczona poprzez wzajemną kompensatę wierzytelności (wierzytelność wynikająca z należnej akcjonariuszowi dywidendy skompensowana z wierzytelnością wynikającą z zawartej umowy pożyczki), będą kosztami uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty? 2. Czy różnice kursowe od spłacanych rat pożyczek i należnych akcjonariuszowi odsetek, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki (ujemne różnice kursowe), bądź przychody podatkowe (dodatnie różnice kursowe) w momencie ich faktycznej zapłaty? 3. Czy Spółka miała lub ma obowiązek pobrania podatku dochodowego u źródła od wypłaconej akcjonariuszowi dywidendy i zapłaconych odsetek od pożyczek? Zdaniem wnioskodawcy po stronie Spółki powstało zobowiązanie wobec akcjonariusza z tytułu należnej dywidendy. Zarząd Spółki musiał podjąć decyzję z jakich środków należy sfinansować wypłatę dywidendy, nie tracąc przy tym płynności finansowej. Zachowanie płynności finansowej jest jednym z głównych czynników, który determinuje podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie do osiągania zysków, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zarząd rozpatrywał kilka wariantów zdobycia środków na wypłatę dywidendy w tym: zaciągnięcie dodatkowego kredytu obrotowego, zaciągnięcie pożyczki w banku, jak również zaciągnięcie pożyczki u akcjonariusza. Najlepszym i najkorzystniejszym rozwiązaniem dla Spółki, było skorzystanie z pożyczki udzielonej przez akcjonariusza. Obsługa kredytu bankowego była znacznie droższa. Strony w § 3 umowy pożyczki postanowiły, iż Spółka nie otrzyma środków pieniężnych na rachunek bankowy, lecz dokona kompensaty (rozliczenia bezgotówkowego) z wierzytelności, które powstały w wyniku Uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, podjętych przy zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok [...], dotyczących wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy. W wyniku wzajemnej kompensaty, zostały rozliczone: wierzytelności Spółki w stosunku do akcjonariusza z tytułu dywidendy i wierzytelności akcjonariusza w stosunku do Spółki z tytułu przekazania środków, wynikających z zawartych umów pożyczek. Po dokonanych rozliczeniach (kompensatach), Spółce pozostało do zapłaty zobowiązanie z tytułu zaciągniętych pożyczek. Zasady kompensowania wzajemnych należności reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego. Zaciągnięte na wypłatę dywidendy pożyczki są – zdaniem Spółki – równoznaczne z przeznaczeniem ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ od strony treści ekonomicznej nie ma żadnego znaczenia, czy wypłata dywidendy została sfinansowana pożyczką od akcjonariusza, a tym samym wolne środki zostały wykorzystane na bieżącą działalność, czy wypłatę dywidendy sfinansowano ze środków obrotowych, które musiałyby być uzupełnione dodatkowym kredytem, aby zapewnić środki do prowadzenia jej bieżącej działalności. Dlatego angażowanie nadwyżek finansowych Spółki w bieżącą działalność, a następnie sfinansowanie wypłaty dywidendy zaciągniętej na ten cel pożyczki, należy uznać za przejaw przemyślanej i racjonalnie prowadzonej przez Zarząd, polityki finansowej Spółki. W interpretacji z dnia [...] organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki: poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że nie każdy wydatek przydatny z punktu widzenia prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodu. Ocena, możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania obiektywnie oceniając sytuację podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przedsiębiorca zaciągając pożyczkę na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek pożyczki z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: - pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), - pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie natomiast z treścią art. 15a ust. 1 w/w ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym akcjonariuszom spółki. Nie można porównywać prowadzenia działalności gospodarczej do wypłaty dywidendy. Prawo akcjonariusza do udziału w zysku jest jednym z podstawowych uprawnień udziałowych składających się na akcje. Realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku zależna jest od tego, czy uchwała walnego zgromadzenia przeznaczy zysk do podziału. Z chwilą podjęcia takiej uchwały akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy. Na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych nie ma przeszkód do podejmowania przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłacanie go akcjonariuszom, chociaż akcjonariusze mogą wpływać na kształt uchwały w drodze głosowania lub ewentualnie mogą zaskarżyć uchwałę. Walne zgromadzenie może np. przeznaczyć zysk na sfinansowanie ważnych inwestycji spółki, jak również na wypłatę dywidendy. Powyższe uregulowanie nie zmienia jednak statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Wypłacona dywidenda jest rozpoznawana jako przychód akcjonariusza. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym również wydatki związane z pożyczką zaciągniętą na wypłatę dywidendy w postaci odsetek oraz różnic kursowych, które odpowiednio zwiększają przychody jak i koszty uzyskania przychodów, jako związane z kategorią wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe. W wezwaniu z dnia [...] Spółka zażądała usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę stanowiska organu, wyrażonego w interpretacji z dnia [...]. W odpowiedzi z dnia [...] organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojej interpretacji. W skardze z dnia [...] Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy, a także zrealizowane ujemne różnice kursowe nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zarzucono również naruszenie art. 16 w/w ustawy przez przyjęcie, iż przepis ten nie ma w konkretnej sprawie zastosowania, bowiem wydatki związane z pożyczką zaciągniętą na wypłatę dywidendy w postaci odsetek oraz zrealizowanych różnic kursowych nie stanowią kosztu. Interpretacji zarzucono również naruszenie art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską tj. zasady swobodnego przepływu kapitału. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Organ zobowiązany do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie oparł się o stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia [...]. W zaistniałym stanie faktycznym Spółka wyraźnie podała, że przekazanie pieniędzy z tytułu pożyczki odbyło się na zasadzie wzajemnej kompensaty wierzytelności. Tym samym nie doszło do faktycznej zapłaty w pieniądzu, który uprzednio był zakupiony lub sprzedany za pośrednictwem banku, czy innej instytucji finansowej. Nie można w tej sytuacji mówić o jakimkolwiek faktycznie zrealizowanym przychodzie, czy też poniesionym przez podatnika koszcie w rozumieniu tych kategorii w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnice kursowe pojawiają się wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w środkach i wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych. Wartość świadczeń wyraża się w walutach obcych, lecz wzajemne świadczenia nie występują w drodze faktycznych płatności w walutach. Zgodnie z art. 498 § 2 kodeksu cywilnego, do którego treści w swoim stanowisku Spółka się odwołała, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, a zatem następuje wygaśnięcie długu objętego potrąceniem (kompensatą) jako sposób wygaśnięcia zobowiązania bez potrzeby jego wykonywania poprzez płatność w pieniądzu. W niniejszej sprawie nie doszło do udzielenia pożyczki (brak zobowiązania do przeniesienia na własność określonej ilości pieniędzy), tylko do potrącenia wzajemnych wierzytelności już wcześniej istniejących. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutu skargi należy stwierdzić, że organ nie dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem, jak na to wskazano, nie doszło do udzielenia pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy, ale nastąpiło wzajemne potrącenie już istniejących wierzytelności. Tym samym nietrafny jest kolejny zarzut skargi dotyczący art. 16 ust. 1 w/w ustawy. Skoro nie było pożyczki, to trudno mówić, iż odsetki od tej pożyczki oraz zrealizowane ujemne różnice kursowe zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kompensata służy umorzeniu wzajemnych wierzytelności – jej celem nie jest osiąganie przychodu. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Jak to wykazano wyżej w niniejszej sprawie nie doszło do przepływu kapitału, ale do potrącenia wzajemnych wierzytelności. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Pawlicki /-/W. Zygmont /-/K. Wolna – Kubicka kk