III SA/Wa 848/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i stycznia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.S. kwotę 777 zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASANDIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., określił Skarżącemu – M. S. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec 2007 r., sierpień - grudzień 2007r., styczeń 2008 r.; określił kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2007 r., oraz określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2008 r. stanowiące: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że Skarżący wykazał w ewidencji zakupu i rozliczył w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od 1 stycznia 2007 r. do 29 lutego 2008 r., podatek naliczony, z faktur dokumentujących opłaty dotyczące leasingu samochodu osobowego marki P. rok produkcji 2007 oraz inne płatności związane z umową leasingu w całości. Wykazując nieprawidłowość takiego rozliczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż umowa leasingu zawarta przez Skarżącego w dniu 4 czerwca 2007 r. z E. Funduszem Leasingowym S.A. dotycząca samochodu jest umową tzw. leasingu operacyjnego gdyż przewiduje w pkt. 5, że: "Prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości sprzętu, w rozumieniu przepisów podatkowych, przysługuje Leasingodawcy." Ponadto ustalono, że na podstawie umowy najmu z dnia [...] czerwca 2007 r., Skarżący oddał przedmiotowy samochód do odpłatnego używania spółce I. Sp. z o. o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał w zaskarżonej decyzji, iż z uwagi na fakt, że zgodnie z umową leasingu, to leasingodawca, a nie podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, w przedmiotowej sprawie nie doszło do nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego, w efekcie czego, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz .U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej jako "u.p.t.u.", zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, oraz że suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, nie może przekroczyć 6000 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący wniósł odwołanie. Stwierdził, że art. 86 ust. 3 u.p.t.u., na podstawie którego, wydana została decyzja, nie dotyczy jego przypadku, kwalifikowanego z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u., to jest gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze w sytuacji gdy samochody (pojazdy) te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Zdaniem Skarżącego podstawowe znaczenie dla wyłączenia ograniczenia podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., ma spełnienie warunków z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b, czyli przeznaczenie pojazdu do dalszego oddania w najem w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności. Zdaniem Skarżącego ograniczenia odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., nie stosuje się w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotem działalności Skarżącego jest oddanie samochodów w odpłatne używanie. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zastosowanie w sprawie znajduje art. 86 ust. 7 u.p.t.u., zgodnie, z którym w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, oraz że suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, nie może przekroczyć 6000 zł. Wskazał, że przepis ten określa sytuację usługobiorców, czyli podatników, którzy korzystają z samochodów na skutek zrealizowanego przez ich kontrahentów odpłatnego świadczenia usług (leasingu operacyjnego), oraz że przepisy ustawy nie przewidują wyjątków od określonej w tym przepisie zasady. W szczególności wyjątków takich nie wprowadza art. 86. ust. 4 u.p.t.u., który odnosi się jedynie do art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby można było zastosować art. 83 ust. 3 u.p.t.u. a co za tym idzie, również odnoszący się do niego art. 83 ust. 4, wymaganiem koniecznym jest, aby podatnik nabył samochód (towar). Wymóg ten wynika wprost z hipotezy normy prawnej zawartej w omawianym przepisie art. 83 ust. 3, który stosuje się "w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony." Za nabycie należy z kolei uznać, sytuację, gdy pojazd zostaje nabyty na skutek dostawy zrealizowanej przez kontrahenta podatnika. Fakt braku nabycia samochodu w przedmiotowej sprawie znajduje uzasadnienie w świetle art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, w związku z art. 7 ust. 9 tej ustawy, stanowiącym, iż przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający(tzw. leasing finansowy) . Fakt, że Skarżący, w wyniku umowy leasingu samochodu osobowego marki P. 3.6 V6 nie stał się jego nabywcą lecz usługobiorcą usługi tzw. leasingu operacyjnego, wynika z wyżej omówionego art. 7 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie, z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie, jedynym przepisem, który może znaleźć zastosowanie jest art. 86 ust. 7 u.p.t.u., bowiem ten przepis należy stosować "w przypadku usługobiorców, (czyli podatników, którzy korzystają z samochodów na skutek zrealizowanego przez ich kontrahentów odpłatnego świadczenia usług -w omawianej sprawie usługi leasingu operacyjnego), użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze." Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję. Zarzucił jej naruszenie: art. 86 ust. 7 u.p.t.u. - poprzez błędne zastosowanie powyższego przepisu, w sytuacji gdy w ustalonym stanie faktycznym sprawy przepis ten w ogóle nie mógł być wobec Skarżącego zastosowany; art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. b u.p.t.u. - poprzez błędne niezastosowanie powyższego przepisu w sytuacji gdy w ustalonym stanie faktycznym sprawy przepis ten znajdował zastosowanie w odniesieniu do Skarżącego; art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 6 poz.8 ze zmianami) - poprzez przyjęcie błędnej podstawy prawnej skarżonej decyzji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji, a w ślad za nim także organ odwoławczy błędnie przyjęły, iż w stanie faktycznym sprawy do rozliczeń podatku naliczonego dokonywanych przez Skarżącego z faktur VAT, dotyczących opłat z umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego, znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Przepis ten nie może być wobec niego stosowany, gdyż w sytuacji, w której leasingobiorca samochodu osobowego o dopuszczalnej masie nie przekraczającej 3,5 tony, oddaje ten samochód w odpłatny najem innemu podmiotowi (spółce I. Sp. z o.o.) ograniczenie zawarte w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. nie znajduje zastosowana. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 7 u.p.t.u. wprowadzone tym przepisem ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy tylko usługobiorców użytkujących na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochody oraz inne pojazdy wskazane w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. A’ contrario ograniczenie prawa odliczenia podatku naliczonego objęte art. 86 ust. 7 u.p.t.u. nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy Skarżący będący leasingobiorcą samochodu osobowego, tego samochodu nie użytkuje. A zatem Skarżący nie jest usługobiorcą o którym mowa w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. W związku z tym przysługuje mu prawo odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych na opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego wskazanego wyżej samochodu. Powyższe potwierdza także spełnienie przez Skarżącego przesłanek z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u., bowiem, będąc leasingobiorcą samochodu osobowego oddaje ten pojazd w odpłatny najem innemu podmiotowi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i ten samochód osobowy jest przez Skarżącego przeznaczony wyłącznie do wykorzystania na cele najmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Pismem procesowym z dnia 22 września 2009 r. Skarżący rozszerzył stawiane zarzuty o zarzut naruszenia przez decyzje organów podatkowych obu instancji, przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuprawnione pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W jego ocenie podatnik może być pozbawiony takiego prawa jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 176 Dyrektywy, to jest przy zastosowaniu klauzuli stałości, o której mowa w tym przepisie, dopuszczającej utrzymanie zakazu odliczenia podatku naliczonego od należnego, obowiązującego w prawie krajowym przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Ograniczenie jakie wprowadził ustawodawca w ramach zmian do ustawy o podatku od towarów i usług, do art. 86 ust. 3, zostały dokonane po 1maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2009r. wyjaśnił, że przy wykładni prowspólnotowej, zgodnej z art. 17 ust.6 VI Dyrektywy Rady mogło być zastosowane w niniejszej sprawie prawo krajowe, obowiązujące do dnia 1 maja 2004r., ale wówczas Skarżący nie mógłby odliczyć żadnej kwoty podatku od towarów i usług, gdyż obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz.268), dalej jako "rozporządzenie wykonawcze" nie dopuszczało takiej możliwości w stosunku do leasingowanych samochodów osobowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: W rozpoznawanej sprawie wystąpił problem prawny, znajdujący odbicie w szerokiej literaturze prawniczej i orzecznictwie, a dotyczący ustawowych ograniczeń, istniejących przy odliczeniu naliczonego podatku od towarów i usług przy zakupie i użytkowaniu samochodów osobowych jak też użytkowaniu samochodów leasingowanych. Jak wynikało z niespornego stanu faktycznego, M. S. w dniu 4 czerwca 2007 r., na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego, otrzymał do użytkowania samochód osobowy marki P. z 2007, a następnie w dniu 5 czerwca 2007 r. zawarł umowę wynajmu tegoż samochodu osobie trzeciej na okres powyżej 6 miesięcy. Podatnik twierdził, że w zakresie swojej działalności ma ujęty wynajem samochodów, wobec czego, mógł skorzystać z prawa, określonego w art.86 ust. 4 pkt 7 lit. "b" u.p.t.u. to jest do obniżenia podatku od towarów i usług o naliczony, zawarty w fakturach leasingodawcy, w całości. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, mógł jedynie dokonać obniżenia do wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od każdej z rat i innego wydatku z tym, że w okresie użytkowania samochodu, nie więcej, aniżeli 6000 zł. Zezwala na to przepis art. 86 ust. 7 u.p.t.u. W postępowaniu sądowym Skarżący pismem procesowym z dnia 22 września 2009 r. powołał się na Dyrektywę 2006/112/WE, która zgodnie z art. 176, nie zezwala na pogorszenie sytuacji podatnika w możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, w stosunku do analogicznej, sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Powołano się więc na tak zwaną klauzulę stałości "stand still", pozwalającą zachować państwu przystępującemu do Unii Europejskiej, ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego, obowiązujące w prawie krajowym, do daty przyjęcia przez niego członkowstwa. Podkreślenia też wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej, pismem procesowym z dnia 4 listopada 2009 r., przytoczył za Skarżącym, że w świetle aktu akcesyjnego i treści Traktatu Unii Europejskiej i Dyrektywy 2006/112/WE, dla rozwiązania problemu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy kolejnych ratach leasingowych, można również oceniać stan prawny sprzed daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a więc sprzed 1 maja 2004 r. Skonstatował, że w dniu 30 kwietnia 2004r. obowiązywało w prawie krajowym rozporządzenie Ministra Finansów, będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które w § 10 ust. 1 regulowało umowy leasingu. Zgodnie z tym przepisem, usługobiorcom użytkującym samochody osobowe i inne o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, nie przysługiwało prawo do obniżenie podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Zasadę tę utrzymywał przepis w ust. 3 poprzez zapis, iż podatnikom, nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Poprzez jednak zastosowanie, co do § 10 rozporządzenia, interpretacji a contario, dopuszczano, że podatnik posiadający homologację wskazującą, że użytkuje samochód inny aniżeli osobowy, mógł skorzystać z prawa do odliczenia jak również mógł skorzystać z tego prawa, podatnik użytkując samochody o ładowności powyżej 500 kg. Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w art. 25 ust. 1 pkt 1, w brzmieniu na dzień 30 kwietnia 2004 r. przewidywała, że obniżenie kwoty lub zwroty różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych "samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika". Zawierała więc zapis podobny do art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u.. Analiza przepisów sprzed 1 maja 2004 r. wskazuje, że o ile użytkowanie samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, było wyłączone z możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego, to istniały przypadki dopuszczające, przy użytkowaniu innych samochodów, dokonywania odliczeń podatku od kolejnych rat leasingowych. Była też dopuszczona możliwość pełnych odliczeń w przypadku wskazanym w art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług, wskazującym wyłączenie oparte na kryterium technicznym - ładowności pojazdu. Zauważyć też należy, że obowiązujący w latach 2007 - 2008 r. przepis nowej ustawy, art. 86 ust. 4 u.p.t.u., zawierający przypadki dopuszczonych przez ustawodawcę odliczeń podatku naliczonego, przyjmował również kryteria techniczno - konstrukcyjne pojazdu, ale odmienne od poprzedniego np. ilość siedzeń w samochodzie, jego długość, wyodrębnienie kabiny kierowcy lub skrzyni ładunkowej, ale przede wszystkim wskazaną w art. 86 ust. 3 dla innych samochodów niż osobowe ich wagę – 3,5 tony. Poniżej tej masy pojazdu odliczenie podatku naliczonego w ogóle nie było możliwe, tak jak przy samochodach osobowych. W ocenie Sądu – przytoczony przepis krajowy, § 10 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002r., oceniany poprzez klauzulę stałości, opisaną w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, nie wystarcza do rozwiązania niniejszej sprawy, co uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie procesowym z dnia listopada 2009 r. Pozostała bowiem, nieobjęta analizą, tematyka oddania samochodu do dalszego podnajmu w poprzednio obowiązującej ustawie oraz rozwiązań prawnych co do umów leasingowych, przyjętych w poprzedniej ustawie. Z całą też pewnością, treść pisma procesowego nie może zastąpić czy uzupełnić wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, w dniu [...] marca 2009 r., decyzji. W ten jednak sposób, doszło do kolizji pomiędzy wskazaną w decyzji jej podstawą prawną, a wymienioną w analizowanym piśmie procesowym. Sąd odczytuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w ten sposób, że Skarżący mogąc obecnie odliczyć 60% podatku naliczonego, w rzeczywistości jest w lepszej sytuacji aniżeli byłby w poprzednim stanie prawnym, gdyż dysponuje przepisem korzystniejszym, aniżeli obowiązywałby go w stanie prawnym sprzed aktu akcesyjnego. Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej tak uważa - winien sprecyzować do końca swoje stanowisko co do podstawy prawnej w następnej decyzji, wypowiadając się co do możliwości odliczenia przez M. S. podatku od rat leasingowych, w całości. Nie jest bowiem wiadome czy podstawą jest, za art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzedni stan prawny, obowiązujący w dniu 30 kwietnia 2004 r. a w drodze wyjątku zastosowana na korzyść podatnika, obecna ustawa czy też co do zasady przepisy ustawy krajowej, obowiązujące w 2007r. i styczniu 2008 roku. W ocenie Sądu, co nie pozostaje bez znaczenie w tej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaniechał przeprowadzenia istotnej czynności dowodowej, a mianowicie poprzez dane techniczne samochodu marki P., chociażby ujawnione w dowodzie rejestracyjnym, nie ustalił czy analizowany przypadek w istocie dotyczy samochodu osobowego. Tak ten samochód opisano w umowie leasingu, ale skoro ustawodawca przed 1 maja 2004 r. i po 1 maja 2004 r. przyjął samochód osobowy jako kryterium odróżniające te samochody dla potrzeb podatkowych od innych samochodów to należy w każdym przypadku, okoliczność tę potwierdzić dowodowo, posiłkując się ustawą z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 05 nr 108 poz. 908 ze zm.) Potrzeba ta wynika też z tej okoliczności prawnej, iż "inne" samochody o określonych cechach technicznych, odmiennych co prawda do 1 maja 2004 r. i po 1 maja 2004 r. mogły korzystać przy zakupie i użytkowaniu z dobrodziejstwa odliczenia podatku naliczonego. Naczelnik nie dokonał tych ustaleń sprowadzając postępowanie i decyzję do kwestii prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy tę decyzję, naruszając tym przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W tym stanie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona, gdyż istnieje potrzeba przesądzenia przepisów na podstawie, których ma być rozstrzygnięta sprawa – krajowych obecnych czy wspólnotowych i krajowych poprzednich, a ponadto dokonania ustaleń co do cech technicznych pojazdu, istotnych z punktu widzenia analizowanych przepisów ustaw o podatku od towarów i usług. Ustaleń wymaga przepis art.210 Ordynacji podatkowej. Sąd, obecnie rozpoznający sprawę, stwierdza, że M. S., prowadząc własną działalność gospodarczą, polegającą między innymi na wynajmowaniu samochodów, nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od należnego wskazanego w ratach leasingowych otrzymanego do użytkowania samochodu, na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. "b" u.p.t.u., bez ograniczeń, na tej podstawie, że wyleasingowany samochód podnajęła do używania osoba trzecia na okres powyżej 6-ciu miesięcy. Stanowisko Sądu w tej kwestii jest analogiczne jak Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. S. nie mógł dokonać odliczenia podatku od towarów i usług od kolejnych rata leasingowych, bez ograniczeń, ponieważ nie jest podatnikiem, o którym mowa we wskazanym przepisie. Przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że podatnik nabywający samochód o dopuszczalnej masie do 3,5 tony może obniżyć podatek od towarów i usług jedynie do 60% podatku naliczonego, łącznie, nie więcej aniżeli 6.000 zł. Przepis art. 86 ust 4 zawiera wyjątki w tym, wskazany w pkt 7 lit. "b" przypadek oddania samochodu do używania na podstawie umowy najmu, na czas nie krótszy aniżeli 6 miesięcy. Wszystkie jednak przypadki ujęte w przepisie ust. 3 dotyczą samochodów nabytych. Nabyty samochód to taki, który objęty jest pojęciem dostawy bo tak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w wersji z 2007 r. i stycznia 2008 r., przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również, pkt 2 - wydanie towarów na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej o podobnym charakterze, zawartej na czas określony, jeżeli umowa, stanowiąca podstawę wydania, przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń, przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, prawo własności zostanie przeniesione. Tak więc przepisy ustawy nakazują każdorazowo ocenić treść umowy leasingowej dla przesądzenia czy jego używanie ma w swej podstawie dostawę określoną w art. 7 ust. 1 pkt.2 u.p.t.u.. Jak wynika z umowy zawartej z leasingodawcą, M. S. mógł jedynie skorzystać z możliwości zakupu przedmiotowego samochodu, gdyż umowa nie przewidywała, aby po zapłacie ostatniej z rat, M. S., automatycznie stawał się właścicielem samochodu. Skoro według tej umowy Skarżący nie mógł być traktowany jak właściciel, nie mógł, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt.7 lit.b ) skorzystać z opisanych w nim uprawnień. Organy podatkowe powołały na tę okoliczność prawną, ten argument, również wynikający z umowy leasingu, a mianowicie, że odpisów amortyzacyjnych od ceny samochodu dokonywać miał leasingodawca nie zaś Skarżący. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 9 u.p.t.u. przez umowy dzierżawy, najmu czy leasingu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Tak więc, w przypadku umowy zawartej przez Skarżącego, zarówno kwestia odpisów amortyzacyjnych jak i kwestia przeniesienia prawa własności leasingowanego samochodu przemawiają przeciwko zastosowaniu do tego przypadku, analizowanego art.7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, a w konsekwencji art. 86 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.p.t.u. Należy więc dojść do wniosku, że analizowana umowa pod kątem przepisów podatkowych wskazuje, że ma charakter umowy usługi, skonkretyzowanej w przepisie art. 8 u.p.t.u. Skoro zaś M. S. jest usługobiorcą, nie był uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług bez ograniczeń, pomimo że wyleasingowany samochód podnajął na podstawie prawnie dopuszczonej umowy najmu. Reasumując – analizując stan faktyczny i prawny, opisany w zaskarżonej decyzji, na podstawie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 2007 roku i stycznia 2008 r., należy dojść do wniosku, że M. S., nie mógł odliczyć naliczonego podatku od towarów i usług, od rat leasingowanych w całości, gdyż przepis art. 86 ust. 7 u.p.t.u. zabraniał dokonania takiego odliczenia. W pozostałym zakresie tej sprawy, to jest ustaleń co do rodzaju samochodu i rozstrzygnięcia podstawy prawnej decyzji, Sąd pozostawia ocenę Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. Natomiast rozważając zależności pomiędzy przepisem 86 ust. 7, a 86 ust. 4 należy przytoczyć komentarz Janusza Zubrzyckiego (Leksykon VAT, wydanie 2008 str. 844): "Ponieważ w przepisie art. 86 ust. 7 nie wskazano, że jego unormowanie nie ma zastosowanie do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 (będących jedynie podzbiorem zbioru pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, o których mowa w ust. 3) oznaczałoby to, że ograniczenia w zakresie podatku naliczonego wskazane w tym przepisie (art. 86 ust.7) odnośnie leasingowanych (najmowanych) pojazdów samochodowych odnoszą się także do tych pojazdów, które wymienione zostały w ustępie 7 art. 86 – o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W wyniku takiego rozumienia nowelizacji art. 86 ust. 7 należałoby przyjąć, że podatnik nabywając jeden z pojazdów samochodowych, o których mowa w art.86 ust. 4 ustawy (np. van mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą lub pojazd specjalny o wskazanym w ustawie przeznaczeniu - o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) - będzie mógł w całości dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia, lecz z tytułu leasingu (najmu) tegoż pojazdu mógłby dokonywać odliczenia podatku naliczonego jedynie w kwocie zdefiniowanej w art. 86 ust. 7 tzn. 60% kwoty podatku od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania tego pojazdu, nie mogłaby przekroczyć kwoty 6.000 zł." Zacytowany fragment komentarza wskazuje, jak istotne jest każdorazowe badanie tej okoliczności faktycznej jaką są dane techniczne samochodu, użytkowanego w ramach leasingu. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) bowiem stwierdzone uchybienia, wcześniej opisane w uzasadnieniu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, na podstawie art. 152 tej ustawy, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200, również tej ustawy.