I SA/Bd 805/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant apl. radcowski Błażej Czerkawski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 grudnia 2009r. sprawy ze skargi I. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny: skarżący prowadzili działalność gospodarczą pod firmą R. Spółka jawna" z siedzibą we W. . Przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna paliw na stacji paliw w L., obejmująca etylinę U 95, etylinę Pb 95, olej napędowy (ON) oraz lekki olej opałowy (LOO), które przechowywane były w czterech podziemnych zbiornikach jednokomorowych; sporadycznie w cysternie samochodowej o pojemności nominalnej 13.650 dm3. Sprzedaż paliw spółka ewidencjonowała przy użyciu dwóch kas fiskalnych znajdujących się na stacji w L.. W przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT do kopii faktury dołączano oryginał paragonu fiskalnego, w pojedynczych przypadkach sprzedaż udokumentowano wyłącznie fakturami VAT, bez rejestracji przy pomocy kas fiskalnych. Dostawy paliwa odbywały się transportem własnym, dwukomorową cysterną samochodową o łącznej pojemności nominalnej 13.650 litrów. Paliwo przyjmowano na stan magazynowy spółki na podstawie dowodów Wz (niszczonych po zakończeniu roku) i faktur wystawianych przez dostawców. Spółka nie dokumentowała temperatury paliw przy ich przyjmowaniu, magazynowaniu lub wydawaniu. W kontrolowanym roku spółka prowadziła ewidencję magazynową towarów handlowych, w tym paliw metodą wartościową według rzeczywistych cen zakupu netto, zaliczając ich wartość bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Paliwa rozliczano kwartalnie na podstawie spisów z natury uwzględnianych w księgach handlowych, jednakże skarżący nie okazali śródrocznych spisów z natury z uwagi na wykasowanie danych na skutek wadliwego działania systemu komputerowego. Analiza dokumentacji dotyczącej obrotu paliwami podważyła wiarygodność i rzetelność przebiegu ewidencjonowanych w księgach handlowych zdarzeń gospodarczych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie. Ponowna analiza stanu sprawy, przy uwzględnieniu uzupełnionego materiału dowodowego, potwierdziła ustalenia organu, że spółka nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń gospodarczych i w efekcie rzeczywistych rozmiarów obrotu paliwami w 2004r. Organ I instancji uznając za dowód inwentaryzacje roczne na początek i koniec 2004r. uwzględniając brak wskazania przez spółkę różnic inwentaryzacyjnych w ciągu roku w kwartalnych spisach z natury, dokonał rozliczenia obrotu paliwami. Organ I instancji dokonał oszacowania obrotu poszczególnymi paliwami w oparciu o metodę rozliczenia obrotu OOL opartą na analizie zdolności magazynowej, metodę wyceny nadwyżek OOL i ON wg cen remanentowych na dzień 31 grudnia 2004r. i metodę kosztową rozliczenia niedoborów etyliny U95 i Pb95. W zakresie szacowania obrotu olejem opałowym poza ewidencją sprzedaży ustalono, że w I połowie 2004r. spółka sprzedała więcej oleju, niż posiadała, natomiast w II połowie tego roku nabyła olej w ilości znacznie przekraczającej wykazaną sprzedaż i możliwości magazynowe. Wyjaśniając powyższe spółka przyznała, że prowadziła sprzedaż pozaewidencyjną OOL, na poparcie czego przedłożyła 70 oświadczeń nabywców. Ta sprzedaż nie zniwelowała jednak różnic magazynowych w rozliczeniu oleju opałowego za 2004r. W związku z powyższym organ I instancji uznał prowadzone przez spółkę księgi w części dotyczącej obrotu OOL za nierzetelne i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Istotą przyjętej metody było rozliczenie stanów bieżących OOL w warunkach standardowych dla temperatury +150C przy jednoczesnej eliminacji różnic magazynowych uwzględniając fakt, że spółka nie ujawniła całości dokonanego zakupu, a także założenia dotyczące bieżącego gospodarowania zapasami. Obrót olejami poza ewidencją spółki wynikający z rozliczenia nadwyżek magazynowych OOL i ON oszacowano na podstawie arkuszy spisu z natury na koniec 2004r., które zawierały dokładną wycenę netto paliw ustaloną przez spółkę dla potrzeb własnych zapasów. W zakresie obrotu etyliną U95 i Pb95 spółka wykazała na koniec 2004r. faktyczne zapasy niższe od stanu zapasów wynikających ze źródłowych dowodów zakupu i sprzedaży. Uwzględniając, że spółka nie przechowywała paliw poza stacją i nie nastąpiły nadzwyczajne zdarzenia, jak wyciek czy awarie zbiorników, organ oszacował obrót tymi paliwami w oparciu o metodę kosztową, z uwagi na znaną wartość zakupu (koszt własny), wartość remanentu początkowego i końcowego, jak również rozchód ilościowy i wartościowy etyliny U 95 i Pb 95. Ponadto organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie przychodu spółki ze sprzedaży towarów handlowych na podstawie 43 faktur VAT dokonanej na stacji paliw w Lipnie z pominięciem kas fiskalnych, której wartość nie została ujęta w ewidencji przychodów w 2004r. W odwołaniu zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku niezebrania wszelkich dowodów w sprawie i ich dowolnej oceny, Zarzucono także naruszenie art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie metody szacowania sprzedaży bez respektowania powszechnie obowiązującego prawa oraz naruszenie § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 29 ust. 20 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatników niesporne jest jedynie niezaewidencjonowanie całej sprzedaży oleju opałowego, a w pozostałym zakresie organ opodatkował stwierdzoną nieprawidłowość magazynową a nie, jak powinien, dostawę towarów. W uzasadnieniu podniesiono zarzut braku powołania biegłych, przesłuchanie rzeczoznawcy w charakterze świadka, a także brak udowodnienia przez organ, że spółka nabyła towar poza ewidencją w I półroczu 2004r. oraz że dokonała sprzedaży w ilościach większych, niż wynikające z ewidencji i przedłożonych oświadczeń klientów. Zdaniem strony organ nie wyjaśnił możliwości przechowywania towaru w innych zbiornikach własnych lub innego przedsiębiorcy, sprzedaży towaru pod inną nazwą lub sprzedaży z wyprzedzeniem. Ponadto zakwestionowano dobór metody szacowania opartej na możliwościach magazynowych z pominięciem metod przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła brak uzasadnienia ustaleń faktycznych i odesłanie w tym zakresie do materiału dowodowego poza decyzją. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z [...] stwierdził, że jest ona zasadna i nie narusza prawa materialnego oraz procedury podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji prawidłowo wyjaśnił konieczność zastosowania poszczególnych metod szacowania, a skarżący nie przedstawili żadnych konkretnych zarzutów dotyczących metod, niezgodności ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentacji spółki czy też błędów obliczeniowych. W odpowiedzi na zarzut opodatkowania zapasów, organ zaznaczył, że opodatkowaniu podlegała wielkość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży poszczególnych paliw, co wynikało z wykazania w księgach spółki za 2004r. nierzetelnych stanów paliw i skali osiągniętego z tego tytułu zysku. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie wyjaśniła dotąd, w jaki sposób mogła przechowywać OOL w ilościach przekraczających zdolności magazynowe, w szczególności z oświadczenia A. W. wynika, że nie było innego miejsca przechowywania paliw niż stacja i cysterna. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność przechowywania oleju w zbiornikach innego podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo odmówił skompensowania nadwyżek OOL z I półrocza z niedoborami z II półrocza 2004r. i pokrycia tych niedoborów nielegalną sprzedażą, gdyż doprowadziłoby to do zafałszowania stanu faktycznego wynikającego z rzetelnych dowodów zakupu i sprzedaży oraz usankcjonowania nierzetelności ksiąg i naruszeń prawa. Organ podkreślił, że strona zaprzeczyła występowaniu zdarzeń nadzwyczajnych, np. wycieku znacznej ilości oleju. Za nierealną uznał możliwość przechowania nadwyżek OOL w zbiorniku ON, co wynika z ewidencji zapasów ON. Zdaniem organu odwoławczego temperatury magazynowanych paliw, mające wpływ na wartość współczynników korekcji objętości przyjęte w odmiennych wysokościach przez Dyrektora UKS oraz przez eksperta stanowią jedyny punkt sporny w procesie standaryzacji rozliczanych paliw, choć ich wymierny wpływ na wynik standaryzacji jest niewielki. Ekspert nie wyjaśnił, dlaczego przyjął temperaturę magazynowania na poziomie odpowiadającym temperaturze gruntu na głębokości 5 cm, gdy zbiorniki usytuowane były na głębokości 1 - 3,90 m; działał w zakresie tematycznie ograniczonym przez spółkę i nie zapoznał się za stanem faktycznym sprawy. Natomiast organ I instancji uzyskał od Przedsiębiorstwa PKS Stacja Paliw w L. niezależne dane dotyczące rzeczywistych pomiarów temperatur na głębokości 2m w 2004r., co zdaniem organu odwoławczego stanowiło wiadomości niezbędne i wystarczające dla prawidłowego przeprowadzenia standaryzacji ilości paliw oraz ustalenia i rozliczenia ubytków. Organ odwoławczy podkreślił, że tylko legalne wyniki pomiarów, uzyskane za pomocą zalegalizowanych urządzeń pomiarowych świadczą o poprawności ilości sprzedanych paliw i pozwalają na ich prawidłowe rozliczenie, a organ I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się odrzucając możliwość manipulacji legalnymi wynikami pomiarów, wskazując nie tylko stosowne przepisy ustawy z 11 maja 2001r. Prawo o miarach, ale także wyjaśnił, że każde dowolne zawyżenie lub zaniżenie legalnego wyniku pomiaru dokonanego atestowanymi urządzeniami jest nierzetelne, wypacza stan rzeczywisty i narusza obowiązujące regulacje prawne. Takie postępowanie uzasadniało brak potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W skardze do sądu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niezebranie kompletnych dowodów w sprawie, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną ocenę dowodów; art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia rozprawy i art. 23 § 3 i 4 przez zastosowanie metody szacowania sprzedaży bez respektowania powszechnie obowiązującego prawa. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że niesporny jest tylko fakt, że spółka R. nie zaewidencjonowała całej sprzedaży OOL. Pozostałe ustalenia organów podatkowych są sporne i niewyjaśnione. Zasadniczo zarzuty skargi odnoszą się do istoty i założeń zastosowanej przez organ I instancji w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metody szacowania wielkości obrotu OOL. Skarżący zaznaczyli, że wiedza z zakresu paliw płynnych ma charakter wiedzy specjalistycznej. W związku z tym organ powinien powołać w sprawie biegłego, a nie w ramach uznania administracyjnego stosować w sprawie metrologię, reguły rachunku błędów czy statystykę matematyczną, dziedziny właściwe nie organowi, ale metrologom oraz matematykom-teoretykom. Skarżący podnieśli, że organ nie udowodnił sprzeczności ustaleń eksperta z zasadami rachunku błędów statystyki matematycznej Ponadto skarżący zanegowali wnioski organu pierwszoinstancyjnego, oparte na analizie dokumentacji inwentaryzacyjnej, że w I półroczu 2004r. spółka sprzedawała towar niewiadomego pochodzenia dysponując ilością produktów niemożliwą do zmagazynowania, a w II półroczu 2004r., z uwagi na występujący niedobór - dokonała sprzedaży oleju opałowego poza ewidencją księgową, oraz przyjęciem przez organ pierwszoinstancyjny sprzedaży tego produktu w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2004r., z uwzględnieniem ujawnionej sprzedaży na cele opałowe. Zdaniem skarżących opodatkowaniu nie podlega stwierdzona nieprawidłowość magazynowa, tj. zapasy, które nie mogły się pomieścić w magazynach spółki (nawet jeżeli przyjąć, że tak było rzeczywiście) ale dostawa towaru. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że odrzuciły możliwość rocznego rozliczenia obrotu olejem opałowym. Odmowa dokonania kompensaty nadwyżek i niedoborów oleju zaistniałych w ciągu roku, zgodnie z opinią eksperta jest bezpodstawna, gdyż w obliczu stwierdzonej i uznanej przez skarżących nierzetelności ksiąg rachunkowych spółki, nierzetelnością mogły być dotknięte także spisy z natury, mające na celu zatajenie sprzedaży poza ewidencją około 100.000 litrów oleju napędowego, co jest zdaniem skarżących wnioskowaniem bardziej prawdopodobnym, niż teza organów podatkowych. Skarżący zarzucili nieudowodnienie faktu nabywania przez spółkę towaru poza ewidencją w I półroczu 2004r. czy dokonywanie sprzedaży w ilościach większych, niż wynikające z ewidencji i przedłożonych oświadczeń klientów. Zdaniem strony skarżącej w toku postępowania w sprawie nie wyjaśniono szeregu, hipotetycznie powoływanych zdarzeń nadzwyczajnych, takich jak pomyłki przy wydaniu i odbiorze towaru, kradzieże, pobór oleju na potrzeby własne, możliwość przechowywania towaru w innych zbiornikach własnych lub innego przedsiębiorcy, sprzedaż towaru pod inną nazwą lub sprzedaży z wyprzedzeniem, w przypadku, gdy zapłata za towar wyprzedzała jego wydanie. Nie wyjaśniono też kwestii realnego wystąpienia nadwyżki oleju napędowego i jej powiązania z niedoborem oleju opałowego posiadającego zbliżone właściwości fizyczne. Dodatkowo zarzucili pominięcie przy szacowaniu wielkości sprzedaży oleju niewiadomego pochodzenia, kwestii kosztów uzyskania przychodów jego nabycia, niezbędnych do uzyskania przychodów z tego tytułu. Poza tym, skarżący podnieśli w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, tj. weryfikacją wysokości i zastosowanej stawki należnego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. z tytułu nieudokumentowanej i niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego, przez Dyrektora Izby Celnej w T., która rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji na wysokość przychodu netto z tytułu udziału w spółce podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona wskazała również na, pominiętą przez organ odwoławczy, okoliczność zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i podkreślił, że zarzuty przedstawione w skardze nie podważają zasadności merytorycznych ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ostatniej ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy). Spór w sprawie dotyczył ustaleń stanu faktycznego, który organy przyjęły za podstawę swojego rozstrzygnięcia w zakresie dochodów uzyskanych w 2004r z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach R. Spółka Jawna, której skarżący byli wspólnikami. Sporne okoliczności faktyczne dotyczyły uznania przez organ, że Spółka dokonywała pozaewidencyjnego obrotu olejem opałowym, napędowym oraz etylinami U 95 i Pb 95. W efekcie organ oszacował ten przychód. Także sposoby oszacowania zostały przez stronę skarżącą zakwestionowane. Oceniając prawidłowość spornych ustaleń faktycznych i przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, należy wskazać, że w oparciu o obiektywne i niekwestionowane dokumenty, jakimi były dowody zakupu oraz sprzedaży ewidencjonowanej przez Spółkę, z uwzględnieniem ewidencji stanu magazynowego paliw na początek i koniec roku 2004 (dostarczonej przez Spółkę), organ sporządził zestawienie obrotu wszystkimi paliwami w kontrolowanym roku. Nie ma wątpliwości, że zebranie i zestawienie tych danych wykazało, że w odniesieniu do etyliny U 95, etyliny Pb 95 i oleju opałowego istniał znaczny ich niedobór na koniec roku 2004r. Natomiast w przypadku lekkiego oleju napędowego ustalono, że w rocznym rozliczeniu, na koniec roku wystąpiła nadwyżka tego paliwa. Powyższe ustalenie, wynikające z dokumentacji samej Spółki, nie było kwestionowane, jednakże prowadzone dalej postępowanie dowodowe miało na celu wyjaśnienie przyczyn i zakresu takiego zjawiska, w szczególności zweryfikowanie danych wynikających z ewidencji w kontekście uzasadnionych, rzeczywistych przyczyn ustalonej rozbieżności. Szczególna sytuacja powstała w związku z rozliczeniem przez organ obrotu olejem opałowym. Mimo iż stan wynikający z rozliczenia tego paliwa w skali roku wykazał znaczny niedobór tego towaru, to chronologicznie ujęte dowody zakupu oraz sprzedaży tego paliwa wskazywały, że w pierwszej połowie 2004r Spółka sprzedała więcej oleju opałowego, niż posiadała (nabyła), wykazując na dzień 29 marca 2004r ujemny zapas tego oleju. Należy wskazać, że rozliczenie paliw było ustalane, co kwartał na podstawie spisów z natury uwzględnianych w księgach handlowych. Wartość zakupu netto paliw zaliczano bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w drugim półroczu Spółka nabywała olej opałowy w ilościach znacznie przewyższających wykazaną sprzedaż, jak również możliwości jego zmagazynowania wykazując na dzień 16 grudnia 2004r znaczny zapas oleju opałowego. Istotnym ustaleniem jest, że strona skarżąca powoływała się na okoliczność, iż poza posiadanymi zbiornikami podziemnymi na stacji paliw w L. i własną cysterną, Spółka nie posiadała innych miejsc dla przechowywania oleju, co stwarzało oczywiste ograniczenia ilościowe oleju opałowego, które mogła posiadać na koniec roku. Po takich wyliczeniach organu, Spółka przyznała okoliczność, że w Spółce w 2004r. prowadzona była sprzedaż oleju opałowego poza ewidencją w księgach rachunkowych, na potwierdzenie czego złożone zostały oświadczenia nabywców tego oleju. Pochodziły one od trzydziestu nabywców. W efekcie przeprowadzonego na tę okoliczność postępowania dowodowego, organ uwzględnił wykazaną oświadczeniami sprzedaż oleju opałowego w ilości 99 170,25 dm³. Nie wyjaśniło to jednak wszystkich różnic w stanie paliw. W prezentowanym stanowisku, a następnie w zarzutach skargi, strona skarżąca domagała się, by organ skompensował ujawnioną w I półroczu nadwyżkę oleju opałowego z ustalonym w II półroczu niedoborem tego paliwa. Na koniec I kwartału Spółka wykazała ujemny stan oleju w ilości 68.028,38 dm³, z kolei na koniec 2004r, po uwzględnieniu stanów magazynowych, wystąpił nadmiar oleju opałowego w ilości 136.437,06 dm³. Organ nie dokonał takiego potrącenia nadwyżek z niedoborami paliwa albowiem nie znalazł dla takiego działania żadnego uzasadnienia. Strona skarżąca nie wskazała, jakie okoliczności faktyczne mogłyby uczynić taką kompensatę zasadną, albowiem możliwość przeprowadzenia działania matematycznego nie stanowi wystarczającego uzasadnienia. Skarżący wymieniając w skardze teoretyczne przyczyny, które mogłyby uzasadniać takie rozliczenie, sami nie wiedzą czy w ogóle i które z nich mogły zaistnieć. Nie jest prawdziwy zarzut skargi, że przedstawiona wersja zdarzeń, która przy braku wiedzy w Spółce, może teoretycznie wyjaśnić powstałe u niej różnice – jest bardziej logiczna i prawdopodobna, niż twierdzenie organu, że w pierwszym półroczu Spółka sprzedawała paliwo niewiadomego pochodzenia a w drugim – zbyła zakupiony towar poza ewidencją. Co do ostatnio wymienionego postępowania Spółka przyznała się częściowo do takiej sprzedaży. W ramach realizacji obowiązku ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego obrotu paliwami na stacji paliw w L., organ – mimo braku dokumentowania tych zdarzeń przez Spółkę – uwzględnił ubytki naturalne powstające w przypadku paliw przy ich przyjęciu, przewozie i magazynowaniu. Tych ustaleń skarżący nie kwestionowali. Jednocześnie organ dokonał przeliczenia nabywanego paliwa przy uwzględnieniu odnoszenia zakupu do temperatury +15 stopni, czego skutkiem (niższa temperatura przy jego odbiorze i posiadaniu) były zmiany zmniejszające objętość rzeczywiście posiadanego paliwa względem stanu wynikającego z ewidencji. Wskazane wyżej zjawiska wpływające na objętość paliw, co z kolei przekładało się na ilość faktycznie posiadanego paliwa przez Spółkę, organy uwzględniły w swoich ustaleniach faktycznych. Okoliczności te korzystnie wpływały na wyliczenia istotne dla Spółki, nie wyjaśniały jednak wszystkich rozbieżności wynikających z ewidencji tego podatnika. Strona skarżąca kwestionowała te ustalenia, aczkolwiek nie formułowała żadnych konkretnych zarzutów. Generalnie zarzucała, że do dokonania takich wyliczeń potrzebne są wiadomości specjalne, co determinuje konieczność przeprowadzenia opinii biegłego. Odnosząc się do takich zarzutów, Sąd stwierdził, że organy wyjaśniły szczegółowo metodologię przyjętych wyliczeń. Aczkolwiek nie są to zagadnienia powszechnie znane, to jednak wywody organu w tym zakresie są w pełni weryfikowalne. Ubytki naturalne powstające na różnych etapach handlu paliwem zostały wyliczone w oparciu o dane zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 marca 2004r w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Podatnik w prowadzonej ewidencji w ogóle nie uwzględniał żadnych ubytków naturalnych, nie przedstawił też żadnych konkretnych wyliczeń, które podważyłyby te, które dokonane zostały przez organ. Uwzględnienie "pozornych" zmian objętości paliw wywołanych zmianami temperatury polegało na przeliczeniu objętości paliw dla temperatury +15ºC. Dokonując standaryzacji objętości paliw organ zastosował "Tablice przeliczeniowe dla przetworów naftowych" opublikowane w polskiej normie PN-ISO 91-1 odnoszące się do temperatury +15ºC. Organ podał wzór, który zawiera dane, co do objętości paliwa, jego temperatury i gęstości w temperaturze +15ºC (oznaczenie frakcji). Na podstawie informacji uzyskanych od dominującego w zaopatrzeniu podmiotu, P. . w P., organ ustalił średnią gęstość frakcji w temperaturze +15 ºC. Co do temperatury paliwa, organ uwzględnił głębokość posadowienia zbiorników, w których przechowywane było paliwo. Dane, co do temperatury uzyskano od Przedsiębiorstwa PKS Stacja Paliw w L., który to podmiot posiadał swoje zbiorniki usytuowane na porównywalnej głębokości. Temperatura przechowywania paliw w tych warunkach odpowiadała temperaturze powietrza na wysokości ok. 2m. Organ, na bazie informacji pozyskanych ze stacji meteorologicznej uzyskał dane dla całego 2004r, co do takiej temperatury. Podstawiając uzyskane dane organ przeliczył objętości paliw płynnych ustalone na podstawie dowodów zakupu, na objętości w temperaturze +15ºC. Tak ustalony stan faktyczny co do stanów paliw pozwolił organowi na ocenę rzeczywistej wielkości różnic pomiędzy ewidencją zawartą w księgach a spisem z natury z koniec 2004r. Skarżący, co zostało szczególnie wyeksponowane w skardze, prezentowali stanowisko, że w kwestii przedstawionych wyżej wyliczeń wypowiedzieć się może wyłącznie biegły albowiem weryfikowalność zawartych wyliczeń pozostaje poza ich możliwością. Tymczasem wyliczenia te, w ocenie Sądu, pozwalają w pełni na ich analizę i weryfikację. Są logicznie uzasadnione i poparte konkretnymi danymi. Zauważyć nadto trzeba, że o ile pewne kwestie dotyczące obrotu paliwami mogą pozostawać niezrozumiałe dla pełnomocnika skarżących, o tyle wydaje się, że pozostają w pełni zrozumiałe dla osoby, która w praktyce zajmowała się handlem paliwami na stacji, A. W.. Osoba ta jednak odmówiła składania zeznań w sprawie, tracąc możliwość podjęcia konstruktywnej polemiki z ustaleniami organu. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów przeciwko wyliczeniom dokonanym przez organ. Co istotne w swojej ewidencji Spółka nie uwzględniała powyższych okoliczności, mimo że wpływały korzystnie na jej rozliczenie. W istocie skarżący nie sformułowali żadnych konkretnych zarzutów pod adresem spornych wyliczeń, ograniczając się do żądania powołania biegłego w tym przedmiocie. Organ odmówił przeprowadzenia takiego dowodu, co w świetle wskazania, co dowód ten miałby wyjaśnić w sprawie, należy uznać za uzasadnione. W swoim wniosku dowodowym z [...] strona domagała się powołania biegłego w celu ustalenia, według jakich, najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, zasad i metod należałoby rozliczyć obrót paliwami w spółce R. Sp. J. w sytuacji nierzetelnie ewidencjonowanej sprzedaży; biegły mógłby – zdaniem strony – po uwzględnieniu ubytków, dokonać wyliczenia i ustalenia czy rzeczywiście w Spółce doszło do wprowadzenia do obrotu produktów poza udokumentowanymi zakupami. Aczkolwiek formułowanie tezy dowodowej nie jest warunkiem koniecznym do przeprowadzenia dowodu, to jednak w sytuacji, gdy dowód w sprawie nie jest w sposób ewidentny niezbędny, zobowiązanie strony do sformułowania wniosków w zakresie jej oczekiwań pod adresem takiej opinii wydaje się w pełni uzasadnione. Jak wynika z pisma strony chciałaby ona, by biegły poczynił w pewnym zakresie ustalenia faktyczne w sprawie np. wypowiedział się, że na stacji paliw w Lipnie nie można było wprowadzić do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Takie żądanie należy uznać za chybione albowiem biegły nie mógłby skutecznie zająć stanowiska w tej kwestii, nie leży to w jego kompetencjach. Równie dobrze strona mogłaby oczekiwać, że biegły autorytatywnie stwierdzi, że na stacji paliw nie może dochodzić do kradzieży. Znamiennym dla pisemnych wniosków strony, wyrażających konieczność powołania biegłego był brak formułowania pytań z zakresu kompetencji biegłego, co do zasad fizycznych takiego towaru, jak paliwo i wpływu na obrót nim. Dominowało oczekiwanie znalezienia poprzez ten dowód odpowiedzi na pytanie (na które Spółka sama nie zna odpowiedzi) dlaczego ewidencja wykazała tak duże różnice paliwa i co mogło się z nim stać. W tym zakresie Spółka wysuwa nawet tezy o możliwym znacznie szerszym zakresie nierzetelności własnej ewidencji, co uwzględnione przez biegłego pozwoliłoby na rozliczenie od początku całego rocznego obrotu. Takie uzasadnienie dla wniosku o powołanie biegłego nie mogło skutkować jego uwzględnieniem albowiem w istocie zmierzało do dokonania przez biegłego ustaleń stanu faktycznego sprawy, przy braku takiej wiedzy ze strony samej Spółki. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Wniosek dowodowy strony zmierzający w istocie nie do weryfikacji wyliczeń organu, mających za podstawę dane ewidencyjne Spółki, lecz do ustaleń faktycznych na wypadek odrzucenia tych danych jako nierzetelnych, był chybiony i nie mógł niczego wnieść do sprawy. Stąd odmowa jego przeprowadzenia nie naruszała zasad postępowania dowodowego Sąd nie podzielił także zarzutu, że organy bezzasadnie pominęły wnioski wynikające z dokumentu w postaci prywatnej opinii biegłego W.M.. Nie ma sporu, co do tego, że wnioski opinii nie uwzględniały kwartalnych spisów z natury (spisy takie były wynikiem przyjętych w Spółce zasad rachunkowości), lecz rozliczały stany paliw uwzględniając spisy na początek i koniec 2004 roku; z tego tytułu w opinii tej "gubiła" się najbardziej sporna w sprawie kwestia nadmiaru oleju opałowego do połowy roku i jego brak na koniec roku, co w ujęciu rocznym zostało skompensowane. Dane, które biegły przyjął do wyliczeń wynikały z protokołu kontroli, który został mu dostarczony przez stronę. Strona skarżąca nie podważyła ustaleń dokonanych na podstawie dokumentów źródłowych, jednakże podniosła szereg zdarzeń, które w sposób logiczny i bardziej prawdopodobny niż wersja organu, jej zdaniem, mogą uzasadnić powstałe różnice. Wskazywała na duże prawdopodobieństwo, że Spółka mogła nierzetelnie sporządzać spisy z natury w trakcie roku, mogły zaistnieć nadzwyczajne zdarzenia typu pomyłki przy wydawaniu lub odbiorze, kradzieże, pobór oleju na potrzeby własne wspólników. Nadto nadmierną ilość oleju można przechować u innego przedsiębiorcy, olej opałowy mógł być sprzedany jako olej napędowy powodując superatę w tym drugim, mogła następować sprzedaż z wyprzedzeniem tzn. nabywca oleju opałowego wcześniej płacił za towar, który był mu kilka dni później dostarczany, tudzież odwrotnie - mogła następować sprzedaż z opóźnieniem, kiedy to najpierw dostarczano towar a nabywca płacił później. Niewątpliwie podane przyczyny powstałych różnic w oleju opałowym mają uzasadnione podstawy. Istotnym jest jednak, że są to przyczyny teoretyczne, których wystąpienie w stanie faktycznym sprawy nie zostało organom nawet uprawdopodobnione. Nie każde możliwe zdarzenie musi rzeczywiście wystąpić. Skarżący sami nie potrafią wskazać, czy i które z podanych zjawisk wpłynęło na powstałe różnice w stanie paliw. Równie prawdopodobna pozostaje więc wersja organów. Co do rozliczenia obrotu olejem opałowym Skarżący domagali się w istocie tego, by skompensować brak towaru (wobec danych ewidencyjnych) z pierwszego półrocza z jego nadmiarem, który stwierdzono w drugim półroczu. Sama zasada wydaje się słuszna, jednakże strona nie przedstawia żadnego logicznego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Stąd trudno, bez wskazania przez stronę przyczyn, przyjąć dlaczego sprzedaż oleju np. w lutym miałaby zostać skompensowana z jego zakupem w październiku tego samego roku. W podsumowaniu tej części rozważań należy wskazać, ze organy wykazały rzeczywistą rozbieżność pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego paliwa względem posiadanej ewidencji oraz spisów z natury w zakresie wszystkich rodzajów paliw. Nadto spółka przyznała, że nie udokumentowała przebiegu sprzedaży oleju opałowego. W zakresie tego asortymentu księgi Spółki rejestrujące obrót olejem opałowym za 2004r organ uznał za nierzetelne na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z kolei księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Na podstawie § 4 tego artykułu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Pozbawienie mocy dowodowej zapisów w księgach Spółki w zakresie obrotu olejem opałowym stworzyło przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Należy podkreślić, że o ile zajdzie chociaż jedna z wymienionych przesłanek, czego skutkiem jest brak danych dla ustalenia podstawy opodatkowania, organ musi oszacować podstawę opodatkowania. Zgodnie z § 3 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Powyższe metody mają charakter podstawowy, co oznacza konieczność w każdym przypadku kiedy organ stosuje szacowanie, rozważenie zasadności zastosowania którejś z tych właśnie metod. Dopiero ustalenie, że żadna z tych metod nie może być przydatna w stanie faktycznym sprawy, zezwala na przejście do wszelkich innych metod, o których stanowi § 4. Jednocześnie takie stanowisko wymaga od organu każdorazowo uzasadnienia, dlaczego nie wykorzystał żadnej metody podstawowej, jak również dlaczego za zasadną wybrał inną metodę. Nade wszystko jednak wybierając metodę oszacowania organ musi zrealizować obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (por. wyrok NSA z 25.08.1992 SA/Wr 663/92). Wbrew zarzutom skargi, organy wystarczająco uzasadniły brak możliwości zastosowania w sprawie metod podstawowych: co do metody porównawczej wewnętrznej zasadnie podniesiono, że przyznanie się przez Spółkę do sprzedaży oleju opałowego poza ewidencją uniemożliwiło dokonanie porównania wysokości obrotów z poprzedniego okresu, jak i następnego, albowiem praktyka sprzedaży poza ewidencją czyniłaby porównanie obrotu z sąsiednich okresów rozliczeniowych nieadekwatnymi. Za przekonywujący należy uznać także wywód organów, co do braku zasadności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej – poszukiwanie podmiotu, który prowadziłby podobną działalność byłoby trudne i pozostawiałoby większy margines błędu albowiem oprócz handlu paliwem i częściami samochodowymi, co można uznać za typowe połączenie asortymentowe, na stacji sprzedawano także artykuły dekoracyjne. Specyfika działalności właśnie w takim zakresie utrudniałaby znalezienie podobnej działalności zwiększając tym samym ryzyko osiągnięcia wyników szacowania podstawy opodatkowania znacząco odbiegających od rzeczywistych. Nieprzydatność pozostałych metod podstawowych tj. remanentowej, produkcyjnej, kosztowej czy udziału dochodu w obrocie, także została przekonywująco wykazana przez organy. Brak możliwości ich zastosowania wydaje się dosyć ewidentny. Uznając za przesądzone w sprawie ustalenie, że nie było podstaw do skompensowania ujawnionych w I półroczu 2004r nadwyżek oleju opałowego z niedoborami na koniec 2004r, co zostało już wyżej omówione, pozostawała kwestia oszacowania całego obrotu tym paliwem, w łącznej ilości 204.465,44dm³ (po uwzględnieniu naturalnych i pozornych ubytków). Organ uczynił to przyjmując, że w każdym udokumentowanym przypadku sprzedaży tego oleju powyżej zapasu znajdującego się w zbiorniku o ustalonej, nieprzekraczalnej pojemności, wcześniej nastąpiła jego dostawa. Każdy przypadek "przepełnienia" przedmiotowego zbiornika musi oznaczać sprzedaż paliwa w ilości równej nadwyżce ponad możliwy stan zbiornika, co podlegało oszacowaniu jako nieujawniona sprzedaż paliwa w ilości, dacie i cenie sprzedaży stosowanej przez Spółkę. W przypadku wystąpienia stanu magazynowego poniżej dopuszczalnego poziomu dolnego zbiornika do przechowywania oleju, organ przyjmował, że nastąpiło nabycie na poziomie przeciętnej jednorazowej dostawy w dacie wystąpienia tego zaniżenia. Wartość takiego zaniżenia szacowano na podstawie cen oleju opałowego stosowanych w obrotach z głównym dostawcą paliwa w tym okresie. Wywody organu w zakresie wyliczeń i przyjętych danych są obszerne i szczegółowe. Sama metoda szacowania została logicznie uzasadniona. Strona skarżąca nie podważyła jej konkretnymi argumentami koncentrując się na podważaniu samych ustaleń faktycznych, które legły u podstaw uznania ksiąg w tym zakresie za nierzetelne. Na podstawie takich założeń, jak również danych wynikających z dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży paliw organ oszacował nieujawniony obrót olejem opałowym. Jednocześnie w zakresie nieudokumentowanych dostaw oleju opałowego (niewiadomego pochodzenia) organ nie miał podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów albowiem brak było jakichkolwiek wskazań, że koszty takie zostały w ogóle poniesione. Organy oszacowały także obrót olejami opałowym i napędowym wynikający z rozliczenia nadwyżek magazynowych obu tych paliw na koniec 2004r. Należy podkreślić, że Spółka stała na stanowisku, że poza zbiornikami na stacji paliw oraz cysterną nie posiadała innych miejsc, w których przechowywałaby paliwa. Oszacowanie brakujących ilości olejów na koniec roku 2004r nastąpiło na podstawie cen wynikających ze spisów remanentowych sporządzonych przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2004r, a więc przy zastosowaniu danych użytych przez samą Spółkę. W odniesieniu do obrotu etyliną U 95 i Pb 95 poza ewidencją sprzedaży, który ujawniony został w rozliczeniu niedoborów magazynowych na koniec 2004r organ zastosował metodę kosztową. Wskazał jednocześnie na niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej oraz remanentowej i produkcyjnej z powodów, które podano na początku, przy analizie metod podstawowych na potrzeby szacowania obrotu olejem opałowym. Na potrzeby szacowania etyliny organ mógł skorzystać z metody kosztowej albowiem dysponował niezbędnymi do tego danymi w postaci wartości zakupu oraz remanentu początkowego i końcowego tudzież rozchodu paliw w części zaewidencjonowanej przez Spółkę. Organ ustalił wiec udział kosztu własnego obu etylin w obrocie; znając ten udział określił pozostały obrót Spółki w zakresie nieudokumentowanego obrotu. Zastosowana metoda szacowania nie budziła w tym przypadku wątpliwości, nie była też przedmiotem zarzutu ze strony skarżącej. Powyższe ustalenia i wynika oszacowania podstawy opodatkowania stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu orzeczenie w tym zakresie nie narusza prawa w stopniu, który kwalifikowałby je do wyeliminowania z obrotu. Liczne zarzuty strony skarżącej są w istocie polemiką z ustaleniami organu, nie podpartą jednak uzasadnioną argumentacją. Należy także nadmienić, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. w przedmiocie podatku akcyzowego, na którą strona powołała się w skardze, została oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia 26 października 2009r. Kontrolując na podstawie art. 134 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną decyzję w zakresie, który nie został objęty zarzutami skargi tj co do ustaleń o nie ujęciu w ewidencji przychodów Spółki faktur sprzedaży towarów wartości 5.906,53zł oraz zawyżeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne odliczonych od dochodu o kwotę 113,47zł, Sąd uznał, że rozstrzygniecie w tym zakresie nie narusza prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.