I SA/Bk 479/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.),, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 r. oddala skargę. Decyzją z [...] stycznia 2009 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M. D. R. (dalej: Skarżąca), prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą C. P. W. M. D. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 10.152 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 5.532 zł. Przyczyną zakwestionowania rozliczenia dokonanego przez Skarżącą było stwierdzenie, w wyniku czynności kontrolnych zaniżenia podatku należnego na skutek nie opodatkowania części należności z tytułu wykonanej w grudniu 2005 r. na rzecz P. P. D. Q. Sp. z o.o. usługi najmu nieruchomości położonych w J. G. i w K. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że na fakturze z [...] grudnia 2005 r. Nr [...] za wynajem składników majątkowych za miesiąc grudzień 2005 r. nie ujęto zarówno usługi wynajmu tartaku w J. (w kwocie netto 18.000 zł), jak i placu w K. (w kwocie netto 3.000 zł) pomimo obowiązywania umowy i faktycznego wykonania usługi. Z zeznań złożonych przez Skarżącą w dniu 24 stycznia 2008 r., jak i jej małżonka D. R. w dniu 17 grudnia 2007 r. oraz przedłożonych czterech oświadczeń wynika, że usługa najmu nieruchomości w J. G. i w K. została wykonana, ale kwota czynszu dzierżawnego za miesiąc grudzień 2005 r. została obniżona ze względu na nakłady inwestycyjne poczynione przez S. Q. na w/w obiektach. Organ podkreślił, że świadczona usługa najmu miała charakter odpłatny, w związku z tym podstawę opodatkowania stanowi kwota należna od nabywcy z tytułu sprzedaży towarów i usług. Zdaniem organu, poczynienie nakładów inwestycyjnych przez S. Q. nie mogło mieć wpływu na podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, za którą powinna być uznana kwota należna z tytułu umów najmu za grudzień 2005 r. wynikająca z tychże umów. Ze względu na ustalenia wynikające z umów najmu dotyczące termin płatności czynszu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu powstał w styczniu 2006 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że wyjaśnienia Skarżącej zawarte w odwołaniu w kwestii zmniejszenia wysokości czynszu za grudzień 2005 r. pozostają w sprzeczności z jej wcześniejszymi wyjaśnieniami oraz z pozostałym materiałem dowodowym. Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz braku prawidłowej subsumcji, – art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony, – art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, w ocenie Skarżącej organ pominął wiele dowodów, np. nie ustosunkował się do zeznań D. R., M. U. R. i stron, natomiast dowody, na których się oparł wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie, – art. 193 § 2 i 4 o.p. polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów, – art. 121 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, – art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 6 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i wykonywania czynności kontrolnych w stosunku do podatnika przez nieupoważnioną osobę. W uzasadnieniu skargi Skarżąca twierdzi, że z tytułu wykonania usługi wynajmu nieruchomości wykazała wartość świadczenia w pełnej wysokości, bowiem zawarła ze S. Q. umowę, na podstawie której czynsz najmu został obniżony za miesiąc grudzień 2005 r. a wartość tego świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług nie obejmuje wartości nakładów poczynionych przez Spółkę na nieruchomość stanowiącą przedmiot najmu. Twierdzi, iż zgodnym zamiarem stron i celem czynności było obniżenie czynszu za grudzień 2005 r., bez względu na wartość nakładów inwestycyjnych poczynionych przez S. Q. na wynajmowanym majątku. Kwota czynszu za miesiąc grudzień została zmniejszona tylko i wyłącznie dlatego, by nie stracić najemcy. Skarżąca uważa, że decyzja ta wynikała z jej woli, a także z analizy wysokości czynszów dzierżawnych na lokalnym rynku nieruchomości. Wszystkie natomiast nakłady poniesione przez S. Q. były poniesione w jej interesie i związane były z jej działalnością. Uzasadniając zarzut naruszenia ustawy o kontroli skarbowej, Skarżąca wskazała, iż osobą upoważnioną do przeprowadzenia kontroli była m.in. M.K. o nr leg. [...], tymczasem osobą rzeczywiście przeprowadzającą kontrolę była M. K. o innym numerze legitymacji służbowej niż wynika to z upoważnienia. W świetle powyższego, zdaniem skarżącej, kontrola została przeprowadzona przez nieuprawnioną osobę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli skarżonej w sprawie decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa procesowego. Brak jest, zatem w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi sprowadzał się do oceny skutków podatkowych sposobu rozliczenia umowy najmu nieruchomości położonych w J. G. i w K. pomiędzy firmą Skarżącej a S. Q. za grudzień 2005 r. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ww. ustawy). Według art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju m.in. usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Przepis art. 29 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W sprawie poza sporem było, iż firma Skarżącej w 2005 r. świadczyła na rzecz S. Q. usługi najmu nieruchomości położonych w J. G. i w K. Skarżąca w dniu [...] grudnia 2005 r. wystawiła fakturę VAT Nr [...] na łączną kwotę 2.950 zł netto, pomimo obowiązywania umów z 1 grudnia 2004 r. i 1 lipca 2005 r., zgodnie z którymi, wartość usługi najmu wyceniono na kwotę 23.950 zł netto. Obniżenie kwoty wskazanej na fakturze wynikało z faktu poniesienia przez S. Q. nakładów inwestycyjnych na wynajmowane nieruchomości i zgodne było z porozumieniem zawartym pomiędzy firmą Skarżącej a Spółką. W ocenie Sądu, w świetle powyższego stanu faktycznego, organy podatkowe słusznie przyjęły, że Skarżąca winna wykazać do opodatkowania należność za całą wykonaną usługę w wysokości 23.950 zł. W świetle przepisów prawa podatkowego, poniesienie nakładów inwestycyjnych przez S. Q. nie uprawniało Skarżącej do wykazania usługi w niższej wysokości. Nie wykazując kwoty 21.000 zł na powyższej fakturze VAT, Skarżąca w konsekwencji zaniżyła podatek należny za styczeń 2006 r. Ze względu na ustalenia wynikające z umów najmu dotyczące terminu płatności czynszu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu powstał bowiem w styczniu 2006 r. Powyższe potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, tj. zeznania złożone przez Skarżącą w dniu 24 stycznia 2008 r., zeznania złożone przez małżonka Skarżącej w dniu 17 grudnia 2007 r., cztery oświadczenia podpisane przez Skarżącą, jej małżonka, członka zarządu Spółki Q. M. K. oraz główną księgową tejże Spółki – M. R. Również z pisma pełnomocnika Skarżącej z 14 marca 2008 r. (k. 6/30 akt adm.) wynika, że zwrot nakładów inwestycyjnych wykonanych przez S. Q. polegał na zmniejszeniu faktury za najem nieruchomości w J. za miesiąc grudzień 2005 r. Wbrew twierdzeniom skargi, powyższe stanowisko organów podatkowych nie może być uznane za naruszenie zasady swobody umów uregulowanej w art. 3531 k.c. Owszem, jak wskazała Skarżąca, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że celem zawartego porozumienia pomiędzy Skarżącą a S. Q. było potrącenie wzajemnych wierzytelności – należności z tytułu umowy najmu z wierzytelnością z tytułu nakładów na wynajmowaną nieruchomość. Powyższa forma rozliczenia należności w żaden sposób nie wpłynęła na obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Obowiązkiem Skarżącej było wykazanie usługi w pełnej wysokości, bez względu na usługi wzajemne wykazane przez kontrahenta. Podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej zaprezentowanym w skardze, z treści porozumienia zawartego pomiędzy firmą Skarżącej a S. Q. nie wynika, że wolą stron umowy było obniżenie kwoty czynszu za miesiąc grudzień 2005 r., lecz zaliczenie na poczet czynszu nakładów poniesionych przez S. Q. W wyniku powyższego zaliczenia pozostała do zapłaty kwota 2.950 zł netto uwidoczniona na fakturze VAT Nr [...]. Takie porozumienie obu stron umowy najmu nie zmienia jednak faktu, iż do postawy opodatkowania winna być zaliczona w dalszym ciągu kwota 23.950 zł, wynikająca z zawartych uprzednio umów najmu. W ocenie Sądu, organy podatkowe w oparciu zebrane dowody prawidłowo odczytały treść porozumienia zawartego pomiędzy firmą Skarżącej a S. Q. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezrozumiałym są przy tym zarzuty Skarżącej odnośnie bezpodstawnego uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług, skoro nie kwestionowała ona faktu prowadzenia działalności gospodarczej, dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz rozliczania się z tego podatku z właściwymi organami podatkowymi. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd pragnie podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego – art. 187 § 1 o.p. Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 o.p.). Trzeci, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Sąd stwierdza, że organy zastosowały się do powyższych wymagań, dokonując w niniejszej sprawie prawidłowych ustaleń. Dokonaną przez organy ocenę zgromadzonych dowodów należy uznać za prawidłową, w szczególności jest ona spójna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Z pewnością mieści się ona w granicy wyznaczonej przez art. 191 o.p. mówiącym o zasadzie swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie wskazać należy, iż fakt, że z powyższą oceną nie zgadza się Skarżąca nie może automatycznie oznaczać, że organ w tym zakresie naruszył przepisy postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe skutecznie obaliły domniemanie rzetelności prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych. Zarówno w protokole kontroli, jak i w decyzji organu pierwszej instancji, organ ten wskazując na nieprawidłowości związane z wykazaniem świadczonej usługi najmu w zaniżonej wysokości (faktura VAT z [...] grudnia 2005 r. Nr [...]) stwierdził, że ewidencja sprzedaży prowadzona dla potrzeb podatku VAT za styczeń 2006 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z tym nie została ona uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży usług wynajmu nieruchomości. Za bezpodstawne należało również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia poszczególnych artykułów ustawy o kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynika, iż postępowanie kontrolne wobec Skarżącej było prowadzone przez upoważnionych pracowników organu kontroli skarbowej – M. K. i J. W. Awans jednego z ww. pracowników na wyższe stanowisko służbowe, a w konsekwencji zmiana nr legitymacji służbowej nie spowodowała zmian personalnych osób przeprowadzających kontrolę, a tym samym nie miała jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Błędne jest zatem twierdzenie strony skarżącej, iż kontrola została przeprowadzona przez nieupoważnioną osobę. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i nie naruszył zasad postępowania podatkowego uregulowanych w o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej, nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów, czy niejasności. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słuszne zarzutów Skarżącej odnośnie naruszenia przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).