III SA/Wa 1208/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Skarżący – M. M. prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą M. oraz był wspólnikiem spółki cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą K. s.c. Przedmiotem działalności firmy M. było świadczenie usług kosmetycznych - solarium, sprzedaż kosmetyków pochodzenia krajowego i zagranicznego, natomiast K. S.C. - produkcja części zamiennych do urządzeń technicznych, handel hurtowy i detaliczny artykułów pochodzenia krajowego i zagranicznego oraz wyrobami hutniczymi. W zeznaniu o dochodach osiągniętych w 2003 r. – PIT-36 – Skarżący wykazał stratę w wysokości 46.472,74 zł z M. i dochód w kwocie 820,86 zł z tytułu udziału w K s.c. Kontrola podatkowa przeprowadzona w K. s.c. stwierdziła szereg nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji podatkowej, polegających na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 395,13 zł, niezaewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży artykułów firmy D., zakupionych za kwotę 364,52 zł oraz ewidencjonowanie wydatków na zakup paliwa, na podstawie dokumentów, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych operacji gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Na podstawie dokonanych ustaleń organ podatkowy I instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów K. s.c. za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. prowadzona była nierzetelnie - w zakresie przychodów i wadliwie, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym, stosownie do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zmianami), nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W wyniku kontroli przeprowadzonej w M. organ stwierdził niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT nr 708/03 z dnia 3 października 2003 r., dokumentującej zakup kosmetyków do opalania na kwotę 342,00 zł netto. Ponadto stwierdzono nierzetelne ewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży kosmetyków do opalania oraz przychodów z wykonanych usług fryzjerskich z użyciem farb, co świadczy o tym, że zapisy dokonywane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2003 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Uwzględniając powyższe nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał księgi podatkowe M. zarówno w części dotyczącej przychodów jak i kosztów za nierzetelne. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r. w kwocie 2.447,75 zł. w miejsce straty wykazanej w kwocie 46.472,74 zł. Określenia tej straty dokonano w drodze oszacowania, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Wskazał, że narusza ona szereg przepisów i zasad prawa procesowego, a także materialnego. Ponadto nie zawiera prawidłowego uzasadnienia. W ocenie Skarżącego decyzja ta nie zawiera wskazania przyczyn dla, których odmówiono uznania za wiarygodne dowodów wskazanych przez Skarżącego. W decyzji tej wskazane są głównie domniemania faktyczne. Ponadto zdaniem Skarżącego organ nie miał prawa do szacunkowego wyliczenia podstawy opodatkowania, gdyż nie było podstaw do odrzucenia księgi jako dowodu. Skarżący nadmienił też, iż w jego ocenie przepisy Ordynacji podatkowej nie zezwalają na stosowanie szacunków do określenia straty. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w jego ocenie organ podatkowy I instancji udowodnił, że księgi podatkowe K. s.c. prowadzone były w 2003 r. nierzetelnie w części dotyczącej przychodów oraz wadliwie w części dotyczącej kosztów, natomiast księgi podatkowe M. prowadzone były nierzetelnie zarówno w części przychodów jak i kosztów. W M. dokonano ilościowego rozliczenia zużycia i sprzedaży farb do włosów oraz kremów do opalania, z uwzględnieniem remanentów początkowego i końcowego. Organ podatkowy odstąpił od metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż żadna z metod wymienionych w tym przepisie nie zapewniała określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił wyczerpującą argumentację odstąpienia od metod szacowania określonych w tym przepisie. Przyjęta przez organ podatkowy metoda szacowania - rozliczenie zużycia i sprzedaży farb do włosów oraz kremów do opalania, spełnia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co jest zgodne z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia szeregu przepisów i zasad prawa procesowego i prawa materialnego jest zbyt ogólny, żeby się do niego właściwie ustosunkować. Nietrafny jest też w ocenie organu zarzut dotyczący bezpodstawnego ustalenia marży w wysokości 20.43%, gdyż jak wskazuje - w odniesieniu do części rzeczy organ I instancji miał do czynienia nie z towarami handlowymi a materiałami, które były częścią usługi. Wyliczona przez organ I instancji marża handlowa w wysokości 20.43% dotyczyła sprzedaży towarów handlowych dokonywanej w działalności prowadzonej przez K. s.c. i nie miała zastosowania przy szacowaniu przychodów M. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w protokole kontroli, w którym stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest nierzetelnie, Skarżący został pouczony o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Skarżący nie wniósł żadnych zastrzeżeń ani nie przedstawił żadnych nowych dowodów. Ponadto Skarżący pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. został wezwany do dostarczenia dokumentów, które mogłyby mieć wpływ na ustalenie wysokości przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, jednak na wezwanie również nie udzielił odpowiedzi. Skarżący miał też prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, zarówno przed wydaniem decyzji pierwszo- instancyjnej jak i organu odwoławczego, jednak z prawa tego nie skorzystał. Ponadto z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, na podstawie których organ podatkowy mógł określić podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnił przyczyn rozbieżności pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych lub zużytych w usługach fryzjerskich materiałów. Nie wskazał żadnych przyczyn powstania stwierdzonych braków, mimo, że to na Nim ciążył obowiązek wyjaśnienia takiego stanu. Zatem organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy a następnie dokonał jego oceny. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił, iż została wydana bez podstawy prawnej, bowiem do określenia straty stosuje się wyłącznie art. 24 Ordynacji podatkowej i nie ma w tym przepisie wskazania, iż do określenia straty stosuje się odpowiednio art. 23 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i wyjaśnił, iż możliwość zastosowania do oszacowania straty art. 23 Ordynacji podatkowej wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, iż nie zgadza się z zarzutem Skarżącego, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej bowiem w systemie obowiązującego prawa istnieje przepis uprawniający organ podatkowy do oszacowania straty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r.Nr 14 poz.176 ze zmianami). Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie tej Skarżący, prowadzący w 2003 roku, działalność jako indywidualny przedsiębiorca i w spółce cywilnej, był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, łącznie z obu działalności. W jednej z nich wykazał, w rozliczeniu rocznym PIT 36 stratę w kwocie 46.472,- zł, w drugiej dochód w kwocie 820.86 zł. Jak ujawniło postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe - księgi podatnika były nierzetelne i wadliwe. Księgi podatkowe Spółki "K." były nierzetelnie w części przychodów oraz wadliwie w części kosztów, natomiast księgi podatkowe Firmy "M." prowadzone były nierzetelnie zarówno w części przychodów jak i kosztów. W spółce cywilnej na nierzetelność wskazywał większy ilościowo rozchód towarów handlowych aniżeli wykazana sprzedaż oraz ewidencjonowanie zakupu paliwa na podstawie dowodów, które w określonych sprawą okolicznościach, nie znajdowały uzasadnienia. Wadliwość polegała zaś na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spłaty kredytu w części kapitału zamiast odsetek i wykazaniu rachunku zakupu paliwa bez ujawnionego numeru rejestracyjnego samochodu. We własnej działalności, podatnik nierzetelnie ewidencjonował przychód z wykonania usług fryzjerskich, do których zakupywano zawyżoną ilość farb do włosów jak też zawyżoną sprzedaż kosmetyków do opalania. Nie zostały też zaewidencjonowane koszty zakupu towarów handlowych. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 193 §2 ustawy. W świetle art. 193 § 4 cytowanej ustawy, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 organ podatkowy, zgodnie z § 6 omawianego artykułu w protokole badania ksiąg zobowiązany jest określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, odpis protokołu doręczyć podatnikowi (§ 7) z pouczeniem o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością i wadliwością ksiąg podatkowych w Spółce "K." koszty uzyskania przychodów pomniejszono o kwotę 395,13 zł. nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodów. Przychód ze sprzedaży towarów handlowych zakupionych za kwotę 364,52 zł., oszacowano przyjmując, wynikającą z faktur zakupu i sprzedaży marżę w wysokości 20,43%. W związku z tym, że M. księgi za 2003 r. były nierzetelne i dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie mógł on zastosować, w tej sprawie, żadnej z nich jako nie dającej wyniku najbardziej zbliżonego do rzeczywistego, wobec czego zastosowano możliwość jaką daje przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Dokonano więc ilościowego rozliczenia zużycia i sprzedaży farb do włosów oraz kremów do opalania, z uwzględnieniem remanentów początkowego i końcowego. Do wyliczenia przychodu ze sprzedaży kosmetyków do opalania przyjęto rozchodowaną w 2003 r. ilość 10.620 ml kremu do opalania oraz średnią cenę netto 1 ml kremu, stosowaną przez podatnika.- 0,57 zł. W związku z tym, że Skarżący nie wykazał w całości przychodów ze sprzedaży kosmetyków do opalania, organ l instancji uznał, że w tej części zaniżył również przychód z solarium. Przychód z solarium określono, uwzględniając średnią cenę usługi solarium - 12,30 zł oraz niezaewidencjonowaną ilość kremu do opalania - 7.335 ml, co stanowi 1.467 porcji. Do wyliczenia przychodu ze sprzedaży usług fryzjerskich z użyciem farby Koleston Perfekt przyjęto faktyczne zużycie farby w 2003 r., - 34 opakowania, średnią ilość farby na 1 usługę, zgodnie z zeznaniem Skarżącego -1,5 opakowania oraz średnią cenę netto usługi -64,35 zł. Do wyliczenia przychodu ze sprzedaży usług fryzjerskich z użyciem farby Koleston Perfekt i rozjaśniacza Blondor przyjęto faktycznie rozchodowaną ilość farby -15.120 ml oraz 8.800 ml rozjaśniacza, średnią cenę 1 ml farby oraz średnia zużycie - na podstawie zeznań Skarżącego .Pozostałe przychody - z usług marketingowych, sprzedaży kosmetyków fryzjerskich i kuracji oraz usług fryzjerskich bez użycia farb przyjęto na podstawie dowodów źródłowych. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie wykazanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo została wykazana strata za 2003r. z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M. na własne nazwisko. W ocenie Sądu, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania – rozliczenie zużycia i sprzedaży farb do włosów oraz kremów do opalania, spełnia zasadę określenia podstawy opodatkowani w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co jest zgodne z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zauważyć też należy, że stosownie do treści art. 24 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. W ocenie Sądu działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. było prawidłowe, to jest zgodne z ustaleniami i zastosowanymi przepisami. W literaturze dotyczącej spraw podatkowych i w orzecznictwie, wielokrotnie podkreślano, że nie ma podstaw do szacowania na podstawie wskazanych w art. 23§ 3 Ordynacji podatkowej metod szacunkowych jeżeli można ustalić podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z dokumentacji podatnika. Wybór zastosowanej metody i sposób określenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji straty został uzasadniony przez organy podatkowe obu instancji przekonywująco. Sąd nie ma wątpliwości, że dane co do przychodów i kosztów podatnika są właściwe, za czym przemawia niezłożenie przez niego wyjaśnień, po zawiadomieniu. pouczającym go o uprawnieniach z art. 200 Ordynacji podatkowej, a wcześniej nie zakwestionowanie przez niego treści protokołu kontroli, do czego był uprawniony i o czym został pouczony. Nie złożył też wniosków dowodowych, ani w żaden inny sposób nie podważył okoliczności faktycznych, przyjętych przez organy podatkowe za podstawę wniosków prawnych. Przywołać należy tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2000 r. sygn. akt SA/Bk 592/99 : "Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego." (LEX nr 43402). W ocenie Sądu cytowane orzeczenie oddaje istotę i tej sprawy. Organy podatkowe wydanymi decyzjami, w tym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją, wykazały, stosownie do art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, zaniżenie przez podatnika podstawy opodatkowania i zawyżenie straty, a podatnik nie wykazał inicjatywy dowodowej, co zapewne zgodne było z przyjętą linią obrony swych praw. Podnosząc jedynie zarzut nieważności określenia straty w drodze oszacowania, nie mógł wpłynąć na treść zaskarżonej decyzji, skoro podstawą działania organów podatkowych był przepis prawa – art. 24 Ordynacji podatkowej. W tym stanie skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.