II FSK 988/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. WSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 733/07 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 733/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2007 r. nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją odmówiono zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 lutego 2007 r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego drugiej instancji wskazano, że podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z zapytaniem w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w małych elektrowniach wodnych i związanej z tym sprzedaży energii elektrycznej oraz praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Urząd Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia. Podatnik przedstawił własne stanowisko w sprawie, stosownie do którego wynagrodzenie otrzymane za sprzedaną energię oraz wartość praw majątkowych do świadectw pochodzenia z dnia ich rejestracji jak również dochód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych do świadectw pochodzenia stanowi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska podatnika. Stwierdziły, że od 1 października 2005 roku weszły w życie przepisy znowelizowanej ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 roku Nr 153, poz. 1504 ze zm.) zgodnie z którymi, produkt wytwarzany przez małe elektrownie wodne, "energia ze źródła odnawialnego", podzielony został na dwa elementy: na energię elektryczną oraz świadectwo pochodzenia. Zgodnie z art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 roku o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 103, poz. 1099 ze zm.). W związku z powyższym, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), a w konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii przychodów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej u.p.d.of.). Stosownie do postanowień art. 30 b) u.p.d.of. od dochodów uzyskanych z odplatanego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających podatek wynosi 19% uzyskanych dochodów. Natomiast zgodnie z art. 30 b) ust. 2 pkt 3 u.p.d.of. dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw wynikających, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a) u.p.d.of.. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej podlega, jak argumentowały organy, dochód który należy ustalić w sposób przewidziany w powołanych przepisach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. podstawy wyłączenia z opodatkowania przychodu ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej według zasad wynikających z art. 30b ust. 1 u.p.d.of. nie może stanowić art. 30 b ust. 4 u.p.d.of.. Przez zbycie instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć prowadzenie tej działalności w zakresie kupna i sprzedaży takich instrumentów. Organy podkreśliły, że skarżący nie prowadził działalności w takim zakresie, na skutek czego przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.of. nie może mieć w jego przypadku zastosowania. Jednocześnie brak było, w ocenie organów, podstaw do opodatkowania przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 u.p.d.of., w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art. 6 ust. 1 a ustawy). Oznacza to, że do innych przychodów poza wskazanymi ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania. Reasumując organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, jako przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem według stawki 5,5 % jako działalność wytwórcza. Natomiast dochód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej będzie podlegał podatkowi dochodowemu w wysokości 19% na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.of. w związku z błędnym zakwalifikowaniem przychodów uzyskiwanych przez skarżącego ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł za przychody z kapitałów pieniężnych. Błędne jest twierdzenie organów podatkowych jakoby podatnik uzyskiwał przychody z dwóch źródeł: z działalności wytwórczej oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzające ja postanowienie naruszają prawo. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania praw majątkowych z tytułu świadectw pochodzenia otrzymywanych w związku z wytwarzaniem energii źródeł odnawialnych. Sąd uznał, że w aspekcie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie uprawnionym było przyjęcie przez organy podatkowe, że dochód ze zbycia czy też realizacji praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii podlega opodatkowaniu stawką 19%, o której mowa w art. 30b u.p.d.of. Dochód ze sprzedaży energii elektrycznej oraz świadectw pochodzenia tej energii ma jedno i to samo źródło, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Sąd w dalszej kolejności argumentował, że w myśl art. 9e ust. 1 prawa energetycznego, świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Jest zaświadczeniem zawierającym między innymi dane dotyczące ilości energii, elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii oraz określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona, z uwzględnieniem podziału na kwartały kalendarzowe. Zasadniczym celem świadectwa pochodzenia jest, jak wskazał Sąd, obiektywne potwierdzenie pochodzenia energii. Stosownie zaś do art. 9e ust. 6,7,9 prawa energetycznego, ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 roku o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 roku Nr 121, poz. 1019). Przychody zaś, w ocenie Sądu, uzyskane ze zbycia oraz z realizacji praw wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 19 u.p.d.of. Nieuprawnionym było więc, wedle opinii Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, że w momencie realizacji praw majątkowych czy ich sprzedaży przez posiadacza powstaje dochód podlegający opodatkowaniu stawką 19%. W końcowej części uzasadnienia Sąd argumentował, że dochód pochodzący z obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi wykonywany w ramach działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla tej działalności. Działalność gospodarcza polegająca na wytworzeniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii jest źródłem powstania fizycznego produktu w postaci samej energii oraz praw majątkowych do tej energii ucieleśnionych w formie świadectwa pochodzenia, co oznacza, że zarówno obrót energią jak i związanymi z nią prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia może podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zbycie tych praw mieści się w definicji działalności wytwórczej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sąd Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: - błędnej wykładni art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1989 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż dochody uzyskane ze sprzedaży świadectwa pochodzenia energii uzyskane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł są dochodem z działalności gospodarczej, a nie dochodem z kapitałów pieniężnych, - błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30 b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.of. poprzez uznanie, iż przepisy te nie maja zastosowania w sprawie przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w sytuacji, gdy przychód uzyskuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, - błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.of. poprzez przyjęcie, iż w sytuacji podmiotu gospodarczego wykonującego działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia tej energii w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, to przychody osiągane ze sprzedaży świadectw powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych. Naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy , polegające na naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi, pomimo iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania. Skarżący R. P. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżącego zaskarżony wyrok odpowiadał prawu, a skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26 listopada 2009 r. R. P. złożył pismo procesowe wraz załącznikami, wskazując na trwający proces legislacyjny w sprawie zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wobec zmian przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach, jak przychody ze sprzedaży energii elektrycznej. Zdaniem skarżącego wymieniona zmiana przepisów rozwiewa wszelkie wątpliwości co do sposobu opodatkowania przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej, w ten sposób, że przychody te podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak sprzedaż energii elektrycznej, a więc jako przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania praw majątkowych z tytułu świadectw pochodzenia otrzymanych w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., to jest naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył przepisy prawa materialnego, dokonując błędnej wykładni art. 5a pkt 6 oraz art. 30b ust 4 u.p.d.of., a także art. 9a ust 1 i 6 oraz art. 9e ust 1, 2, 3, 6 i 7 ustawy Prawo energetyczne. Interpretacja tych przepisów daje podstawy do uznania, że sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii przez przedsiębiorcę będącego producentem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych nie stanowi zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej. Uzasadniony jest również zarzut niewłaściwego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., art. 10 ust 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 10 oraz art. 30b ust 1 u.p.d.of.. Wykładnia treści tych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, iż sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych. Z tego powodu zasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Ten drugi przychód ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.of. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowy na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.of. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust 1 u.p.d.of.. Przepis ten bowiem wyraźnie rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takim źródłami są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 517/07 Brak podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii wypływa także z okoliczności, iż prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. Świadectwa te stanowią potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma więc związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki rodzi się natomiast gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Dochód ten podlega 19% podatkowi dochodowemu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.of. W związku z tym, że zbycie świadectwa potwierdzenia pochodzenia energii, a więc obrót instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, nie znajduje zastosowania art. 30b ust 4 u.p.d.of. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są stosownie do art. 9e ust 1 ustawy Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna. Nie można zatem uznać, że wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej z wystawieniem świadectw pochodzenia. Z wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania praw majątkowych z tytułu świadectw pochodzenia otrzymanych w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych nie wynika, by podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży świadectw pochodzenia. Dochód ze sprzedaży praw majątkowych inkorporowanych w świadectwa pochodzenia energii elektrycznej podlega więc opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 30b u.p.d.of. Zgodnie z art. 30b ust 1 u.p.d.of. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast przepis art. 30b ust 4 u.p.d.of. wyłączający opodatkowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych19% stawką podatku dochodowego, wskazuje że nie znajduje zastosowania taki sposób opodatkowania w sytuacji gdy podatnik odpłatnie zbywa pochodne instrumenty finansowe w wyniku wykonywania działalności gospodarczej. Skarżący w ramach prowadzonej działalności wytwórczej mimo sprzedaży świadectw pochodzenia nie prowadził bowiem działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. Natomiast odrębnie uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia ściśle związane z wielkością wyprodukowanej energii. Dlatego zastosowanie ma art. 30b ust. 1 u.p.d.of. W badanym stanie faktycznym brak jest więc podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu przychodu uzyskanego ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.pd.of., które to wyłączenie ma miejsce wówczas, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, jak stanowi art. 34b ust 4 up.d.of.. W świetle powyższego należy uznać za uzasadnione, że przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia jako pochodnego instrumentu finansowego jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.dof.. Konsekwencją zaliczenia przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych jest natomiast brak możliwości opodatkowania ich w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Brak możliwości zastosowania opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika również z normy określonej w art. 6 ust 1 tej ustawy. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają bowiem przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 u.p.d.of. Opodatkowanie przychodu według zasad określonych w tej ustawie musi mieć natomiast wyraźne podstawy w normach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W formie ryczałtu opodatkowane mogą być jedynie niektóre wskazane wyraźnie rodzaje źródeł przychodów opowiadające określonym warunkom. Wskazany katalog źródeł przychodów jest zamknięty. Oznacza to, że do innych źródeł przychodów poza wymienionymi w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania. Ponadto, co do zasady, w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania tych przychodów. Natomiast dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują. Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 tej ustawy przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie zasad ogólnych. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w piśmie procesowym złożonym przez skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26 listopada 2009 r. stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podkreślić należy, że skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu 4 grudnia 2006 r. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G., w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, będąca przedmiotem zaskarżenia, została wydana w dniu 28 maja 2007 r. Istotnie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 201, poz. 1541, dalej ustawa zmieniająca) nastąpiła zmiana poprzez dodanie w art. 14 w ust. 2 pkt 14 o następującym brzmieniu "14) przychody z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia otrzymanych przez przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii na wniosek, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.)", stosowna zmiana nastąpiła również w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez dodanie w art. 12 w ust. 1 w kt 4 po lit b lit c w brzmieniu "c) przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym". Niewątpliwie na wskutek wymienionych zmian ustaw o podatkach dochodowych przychody z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia otrzymanych przez przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii zostały zakwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Niemniej jednak wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. i ma zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia. Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika, że wymieniona zmiana ustaw podatkowych ma charakter zmieniający, a nie doprecyzowujący. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwalifikacja przychodów z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia otrzymanych przez przedsiębiorstwa energetyczne zajmujących się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii została zakwalifikowana do źródła – przychody z działalności gospodarczej od dnia1 stycznia 2010 r. i opodatkowanie na tych zasadach odnosi się do przychodów uzyskanych od tego dnia. Prawidłowa wykładnia oraz zastosowanie przez organy podatkowe norm wskazanych w treści skargi kasacyjnej do wskazanego we wniosku stanu faktycznego skutkowała naruszeniem przez Sąd przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy Prawo energetyczne, jak również ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organy prawidłowo bowiem przyjęły, iż przychód z tytułu prowadzonej działalności wytwórczej, w tym produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 185 par. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).