I SA/Ol 702/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.),, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. sprawy ze skargi spółki A na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 8 maja 2009 r. Spółka A z siedzibą w M. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując w związku z zapytaniem zaistniały stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że w dniu 15 września 2000 r. zawarł z towarzystwem leasingowym umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem były środki transportu. Umowa ta została zabezpieczona wekslem in blanco. W dniu 28 maja 2001 r. towarzystwo leasingowe swoją wierzytelność wobec Spółki z tytułu wymienionej umowy, za okresy od czerwca 2001 r. do lipca 2003 r., scedowało na bank. Bank, na który scedowana została wierzytelność, został następnie przejęty przez inny bank, a towarzystwo leasingowe ogłosiło upadłość. W dniu 27 czerwca 2005 r. bank wezwał Spółkę oraz osoby, które dokonały poręczenia, do wykupu weksla. W odpowiedzi podatnik zakwestionował część dochodzonej przez bank kwoty, wskazując na przedawnienie zobowiązania. Jednocześnie zobowiązanie to zaliczył do przychodów 2005 r.. W związku wystąpieniem przez bank na drogę postępowania sądowego został wydany nakaz, zobowiązujący Spółkę do zapłaty kwoty 302.209,15 zł (suma wekslowa) wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 12 lipca 2005 r. do dnia zapłaty oraz kosztami procesu. Wnosząc zarzuty od tego nakazu, Spółka i poręczyciele wskazali m.in. na brak podstaw prawnych do wypełnienia weksla oraz na przedawnienie zobowiązania wynikającego z umowy leasingowej. Sąd I instancji wyrokiem uchylił nakaz zapłaty i oddalił powództwo w stosunku do poręczycieli wekslowych. Natomiast wobec Spółki nakaz utrzymał. Na skutek złożonej przez Nią apelacji, Sąd II instancji uwzględnił zarzut dotyczący wypełnienia przez Bank weksla niezgodnie z porozumieniem wekslowym, polegającym na naliczeniu odsetek za zwłokę po odstąpieniu od umowy leasingowej w wysokości 150 % odsetek ustawowych, zamiast odsetek ustawowych. W konsekwencji, Sąd uwzględnił powództwo Banku na kwotę 265.910,91 zł (169.036,88 zł z tytułu niezapłaconych rat leasingowych oraz 96.874,03 zł z tytułu odsetek za zwłokę do dnia wypełnienia weksla) wraz z odsetkami za zwłokę od dnia wypełnienia weksla oraz kosztami procesu. Orzekając o zwrocie kosztów procesu na rzecz Banku, Sąd wskazał, iż Bank wygrał proces w 88 %. Wnioskodawca uregulował w całości zasądzone na rzecz Banku kwoty. Mając na uwadze ten stan faktyczny podatnik zadał pytanie: czy z uwagi na uznanie przez Sąd, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania z tytułu umowy leasingowej, Spółka jest uprawniona do skorygowania przychodów podatkowych za 2005 r., do których zaliczyła uprzednio zobowiązanie, uznając je za przedawnione. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, iż nie było podstaw prawnych do zaliczenia przedmiotowego zobowiązania do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (w świetle którego przychód stanowi wartość przedawnionych zobowiązań). Zatem, w oparciu o orzeczenie Sądu, jest Ona uprawniona do dokonania korekty przychodów wykazanych w CIT – 8 za 2005 r. Ponadto podatnik podkreślił, że z uwagi na fakt, iż księgi rachunkowe za 2005 r. zostały zamknięte, a sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone, skutki dokonanej korekty przychodów winien on ująć w księgach rachunkowych roku bieżącego. Kierując się zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, winien również ustalić, czy w niniejszym przypadku wystąpił błąd podstawowy w rozumieniu art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Zakładając, iż jest to błąd podstawowy, kwotę korekty należy odnieść w księgach rachunkowych na kapitał (fundusz) własny i wykazać jako "zysk (strata) z lat ubiegłych" (na zmniejszenie zysku za 2005 r.). Ponadto informację o tym zdarzeniu należy umieścić w informacji dodatkowej w części "Dodatkowe informacje i objaśnienia", w pozycji zawierającej informacje o znaczących zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych, ujętych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego. W sytuacji natomiast, gdyby ujawniony błąd nie został uznany za błąd podstawowy, to wówczas skutki dokonanej korekty należałoby odnieść w pozostałe koszty operacyjne w księgach bieżącego okresu sprawozdawczego. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on natomiast uprawniony do zaliczenia zapłaconej na rzecz Banku kwoty zaległości głównej (z tytułu rat leasingowych) do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał, że powyższe stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ powołał treść art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Przedawnienie roszczeń związanych z prowadzoną działalnością reguluje art. 118 Kodeksu cywilnego i wynosi trzy lata. Organ podkreślił, że przedawnienie zobowiązań wywołuje określone skutki w podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady jest ono bowiem przysporzeniem majątkowym, stanowiącym przychód dla celów podatkowych. Spółka jako dłużnik, uznając określone zobowiązanie za przedawnione, osiąga przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, iż przychodami (...) jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W ocenie organu, w analizowanej sprawie zasadnym jest zmniejszenie przychodów do opodatkowania, ale w stosunku do tego okresu, w którym wykazane zostały przychody nienależne. Zatem, skorygowanie przychodu, który został opodatkowany nienależnie, musi nastąpić w tym roku podatkowym, w którym został przez podatnika wykazany. Odnosząc się natomiast do powołanych przez podatnika zagadnień uregulowanych w ustawie o rachunkowości, organ wskazał, że przepisy te nie mają charakteru podatkowego. Tymczasem, przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Jednocześnie organ zaznaczył, że ze względu na zakres wniosku, a w szczególności na sformułowane przez podatnika pytanie, nie została poddana ocenie kwestia Jego stanowiska w zakresie rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu zapłaconej na rzecz banku zaległości głównej. Zaznaczono jednocześnie, że Spółka ma prawo złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 lipca 2009 r. podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność dokonanej przez organ oceny prawnej stanowiska Spółki z uzasadnieniem prawnym tej oceny, z którego wynikało, iż organ podzielił to stanowisko. Odpowiadając na powyższe wezwanie, organ wskazał, że o uznaniu stanowiska podatnika za nieprawidłowe zadecydowało nieprzychylenie się przez organ do wszystkich prezentowanych we wniosku z dnia 8 maja 2009 r. twierdzeń. Organ w szczególności odmówił wydania interpretacji co do przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu ujęcia zdarzenia w księgach rachunkowych. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Spółka, wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, wskazała na naruszenie art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, iż prezentowane przez Nią stanowisko jest nieprawidłowe. Tymczasem, z uzasadnienia prawnego wynikało, że stanowisko to organ podzielił. Minister Finansów uznał bowiem, że skorygowanie nienależnie wykazanego w 2005 r. przychodu winno nastąpić poprzez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty. Ponadto organ stwierdził, że nie jest właściwy do wydania interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie skarżącej, treść zadanego przez Nią pytania odnosiła się wyłącznie do kwestii skorygowania przychodów podatkowych za 2005 r.. Natomiast zawarte we wniosku o wydanie interpretacji twierdzenia Spółki odnośnie sposobu ujęcia skutków korekty przychodów za 2005 r. w księgach rachunkowych, nie wynikały z pytania, lecz stanowiły dodatkową argumentację, potwierdzającą prawidłowość przyjętego przez Nią stanowiska. Strona zwróciła uwagę, że na żadnym etapie postępowania nie formułowała twierdzeń, iż skutki dokonanej korekty zeznania CIT – 8 za 2005 r. należy odnieść w księgach rachunkowych na zmniejszenie przychodów roku bieżącego ani nie uzależniała tego od rodzaju popełnionego błędu (błąd istotny lub mniejszej wagi). Skarżąca zakwestionowała również stwierdzenie organu, że nie mógł on uznać jej stanowiska za prawidłowe, w sytuacji gdy było ono prawidłowe jedynie w części. Organ powinien bowiem w sentencji interpretacji określić, w jakiej części stanowisko to uznaje za prawidłowe, a w jakiej za nieprawidłowe. Strona, powołując się na zasady wymogu racjonalności oraz pewności stosowania prawa, nie zgodziła się z powyższym sposobem formułowania rozstrzygnięcia interpretacji przez organ. W ocenie podatnika, formalnie wydana interpretacja nie może być przez niego zastosowana ze względu na jej niejednoznaczność i wewnętrzną sprzeczność. W odpowiedzi Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W zakreślonych powyżej ramach kontroli sądowej działalności organów administracji publicznej, stwierdzić należało, że wydana w rozpoznawanej sprawie interpretacja indywidualna narusza prawo, wobec czego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była ocena prawidłowości stanowiska podatnika w zakresie korekty przychodów podatkowych 2005 r.. W przedstawionych we wniosku okolicznościach organ podatkowy zgodził się z oceną strony, iż w sytuacji braku postaw do uznania, że zobowiązanie z umowy leasingu uległo przedawnieniu, może ona dokonać korekty przychodów za okres, w którym zostały one nienależnie wykazane. Odnosząc się natomiast do opisanego przez podatnika sposobu ujęcia przedmiotowej korekty w księgach rachunkowych, organ wskazał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Jednocześnie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wyjaśnił, że ocena ta była konsekwencją stwierdzenia, że stanowisko strony zawierało poglądy, które nie znajdowały oparcia w przepisach prawa podatkowego. Na potwierdzenie powyższego przywołał pogląd, jaki Spółka zaprezentowała w odniesieniu do charakteru i skutków stwierdzonego błędu księgowego. W ocenie Ministra Finansów, nieprzychylenie się do wszystkich twierdzeń podatnika winno skutkować stwierdzeniem nieprawidłowości jego stanowiska. Powyżej przedstawiony pogląd organu podatkowego nie mógł zyskać akceptacji Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Treść powyższej regulacji wskazuje, że ocena stanowiska podatnika, wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe, jest tylko jednym z elementów interpretacji indywidualnej. Równoważnym jej elementem jest uzasadnienie prawne tej oceny. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna, powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie, uzasadniając ocenę, potwierdził, że stanowisko to jest prawidłowe w części. Na tle okoliczności sprawy zasadna jest zatem konkluzja, że złożony przez podatnika wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w prawidłowy sposób. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ generalnie podzielił zaprezentowany przez skarżącą pogląd w przedmiocie korekty przychodów podatkowych 2005 r.. Natomiast, jak wynikało z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podstawę uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe stanowiło jedynie nieprzychylenie się do przedstawionego przez niego sposobu księgowania opisanego zdarzenia. Niewątpliwie, powyższe twierdzenie pozostawało w oczywistej sprzeczności z poglądem wyrażonym uprzednio przez organ w uzasadnieniu interpretacji, że zagadnienia wynikające z ustawy o rachunkowości nie mogą stanowić w ogóle przedmiotu interpretacji indywidualnej. Z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że interpretacja indywidualna, podobnie jak interpretacja ogólna (art. 14a Ordynacji podatkowej) może dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, posłużenie się definicją legalną przepisów prawa podatkowego, zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że przedstawione przez podatnika kwestie, odnoszące się bezpośrednio do sposobu księgowania opisanego zdarzenia, nie mogły być objęte zakresem wydanej interpretacji. Skoro zagadnienia związane z kwalifikacją zdarzenia z punktu widzenia przepisów o charakterze rachunkowym nie mogły stanowić przedmiotu interpretacji, organ powinien zatem w tej części odmówić wydania interpretacji indywidualnej stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że zastosowana w niniejszej sprawie praktyka formułowania przez organ podatkowy oceny stanowiska wnioskodawcy przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast w sytuacji, gdy organ podziela stanowisko podatnika w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, a w pozostałej części, nawiązującej do innej dziedziny prawa, uznaje, że nie mogą znaleźć zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o interpretacjach indywidualnych, nie ma przeszkód, by w ocenie stanowiska strony, podobnie jak w jej uzasadnieniu prawnym, dokonać wyodrębnienia poszczególnych kwestii, odnosząc się do każdej z nich indywidualnie. Tym samym, za trafny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać ponadto należy, że opisany powyżej sposób formułowania oceny stanowiska podatnika oraz jej uzasadnienia udaremnia w istocie sens instytucji interpretacji podatkowych poprzez niemożność rozciągnięcia na wnioskodawcę ochrony przewidzianej w ramach zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k Ordynacji podatkowej. Za zasadne należy zatem uznać zarzuty strony skarżącej, iż dysponując wewnętrznie sprzeczną interpretacją, nie może skorzystać z przewidzianych przez prawo przywilejów, które wiążą się z jej wydaniem, tj. ochrony przez negatywnymi skutkami prawnymi w sytuacji zastosowania się do tej interpretacji. Ze względu na rozbieżność pomiędzy treścią oceny stanowiska podatnika i jej uzasadnieniem prawnym, w istocie niemożliwe jest bowiem wskazanie, do którego z tych elementów znajduje zastosowanie wspomniana zasada nieszkodzenia. Organ podatkowy, udzielając ponownie interpretacji indywidualnej, powinien mieć na uwadze wyrażone powyżej stanowisko Sądu. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie z art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 i 3 p.p.s.a..