I SA/Ol 703/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.),, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. sprawy ze skargi spółki A na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 8 maja 2009 r. Spółka A z siedzibą w M. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując w związku z zapytaniem zaistniały stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że w dniu 15 września 2000 r. zawarł z towarzystwem leasingowym umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem były środki transportu. Umowa ta została zabezpieczona wekslem in blanco. W dniu 28 maja 2001 r. towarzystwo leasingowe swoją wierzytelność wobec Spółki z tytułu wymienionej umowy - za okresy od czerwca 2001 r. do lipca 2003 r. - scedowało na bank. Bank, na który scedowana została wierzytelność, został następnie przejęty przez inny bank, a towarzystwo leasingowe ogłosiło upadłość. W dniu 27 czerwca 2005 r. bank wezwał Spółkę oraz osoby, które dokonały poręczenia, do wykupu weksla. W odpowiedzi podatnik zakwestionował część dochodzonej przez bank kwoty, wskazując na przedawnienie zobowiązania. Po skierowaniu sprawy przez bank na drogę postępowania sądowego został wydany nakaz zobowiązujący Spółkę do zapłaty kwoty 302.209,15 zł (suma wekslowa) wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 12 lipca 2005 r. do dnia zapłaty oraz kosztami procesu. Wnosząc zarzuty od tego nakazu, Spółka i poręczyciele wskazali m.in. na brak podstaw prawnych do wypełnienia weksla oraz na przedawnienie zobowiązania wynikającego z umowy leasingowej. Sąd I instancji wyrokiem uchylił nakaz zapłaty i oddalił powództwo wobec poręczycieli wekslowych. Natomiast wobec Spółki nakaz utrzymał. Na skutek złożonej przez Nią apelacji, Sąd II instancji uwzględnił zarzut dotyczący wypełnienia przez Bank weksla niezgodnie z porozumieniem wekslowym, polegającym na naliczeniu odsetek za zwłokę po odstąpieniu od umowy leasingowej w wysokości 150 % odsetek ustawowych, zamiast odsetek ustawowych. W konsekwencji, Sąd uwzględnił powództwo Banku na kwotę 265.910,91 zł (169.036,88 zł z tytułu niezapłaconych rat leasingowych oraz 96.874,03 zł z tytułu odsetek za zwłokę do dnia wypełnienia weksla) wraz z odsetkami za zwłokę od dnia wypełnienia weksla oraz kosztami procesu. Orzekając o zwrocie kosztów procesu na rzecz Banku, Sąd wskazał, iż Bank wygrał proces w 88 %. Wnioskodawca uregulował w całości zasądzone na rzecz Banku kwoty. Mając na uwadze ten stan faktyczny wątpliwości podatnika wzbudziła kwestia, czy jest on uprawniony do zaliczenia następujących wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku ich faktycznej zapłaty: - odsetek za zwłokę od nieuregulowanych rat leasingowych, które na dzień wypełnienia weksla zostały doliczone do kwoty należności głównej i zwiększyły tym samym sumę wekslową; - odsetek od weksla (naliczonych od dnia wypełnienia weksla); - kosztów procesu, w tym wynagrodzenia radcy prawnego, kosztów wpisów sądowych, a także zwróconych stronie przeciwnej kosztów procesu. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, iż z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do kosztów uzyskania przychodu zaliczane są te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu albo w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, a które nie zostały wyłączone przez samego ustawodawcę na mocy art. 16 ust. 1 ustawy. Podatnik jednocześnie zauważył, że z kosztów uzyskania przychodów zostały jedynie wyłączone koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy). Powołując się na orzecznictwo sądowe i poglądy przedstawicieli doktryny, Spółka podniosła, że o tym czy w konkretnej sytuacji koszty przegranego procesu (wynagrodzenie pełnomocnika, zasądzone odsetki za zwłokę, zwrot kosztów procesu na rzecz strony wygrywającej sprawę) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, decydują okoliczności faktyczne sprawy, w tym okoliczności postępowania sądowego. W ocenie Wnioskodawcy, jeśli działania podatnika w procesie zmierzają do wykazania bezpodstawności roszczenia kontrahenta i nie są to działania, które uznaje się za szkodliwe, nieracjonalne gospodarczo, sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego, to nie może być mowy o braku związku wydatków procesowych z przychodami. W przedstawionym stanie sprawy Spółka miała zaś prawo sądzić, iż powództwo Banku zostanie – z uwagi na przedawnienie – przynajmniej w części oddalone. Podniosła ponadto, iż postępowanie sądowe zakończyło się na etapie apelacji, co świadczyło o pewnym stopniu skomplikowania sprawy. W ocenie podatnika, zarówno koszty procesu (wynagrodzenie pełnomocnika, koszty wpisów sądowych, zwrot Bankowi kosztów zastępstwa procesowego), jak i oba rodzaje odsetek za zwłokę (zarówno odsetki od weksla, jak i odsetki od nieuregulowanych rat leasingowych naliczone do dnia wypełnienia weksla i doliczone do sumy wekslowej), winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Odsetki od nieuregulowanych rat leasingowych naliczone do dnia wypełnienia weksla zostały skapitalizowane. Jednakże, zdaniem Spółki brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji przez Bank. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał, że powyższe stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ powołał treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ podkreślił, że kosztami uzyskania przychodów są takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: - zostały poniesione przez podatnika, - pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, - nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy, - zostały właściwie udokumentowane. Odnosząc się do kwestii wydatków związanych z prowadzonym przeciwko Spółce postępowaniem sądowym (koszty procesu, w tym wynagrodzenie radcy prawnego, koszty wpisów sądowych, a także koszty procesu zwrócone stronie przeciwnej) organ stwierdził, że koszty te co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie są kosztami związanymi z osiągnięciem przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy. W ocenie organu, zaliczenie ponoszonych wydatków procesu sądowego do kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać pod kątem tego, czy były one poniesione w celu obrony przed bezprawnie skierowanymi roszczeniami oraz w związku z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w związku z niewykonaniem zobowiązań. Ponadto organ wskazał, że każdy przypadek ponoszonych kosztów sądowych należy rozpatrywać indywidualnie pod kątem możliwości zaliczenia wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał organ, w analizowanej sprawie Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań wynikających z umowy leasingowej. Korzystała z przedmiotu leasingu, nie uiszczając rat leasingowych. Koszty procesu były zatem związane z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań. Uwzględniając powyższe, organ uznał, że koszty sądowe poniesione przez Spółkę nie pozostawały w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miały na celu zachowania źródła przychodów. Poniesione wydatki nie przyczyniły się bowiem w żaden sposób do uzyskanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do kwestii zapłaty przez Spółkę odsetek od niezapłaconego zobowiązania, tj. odsetek uwzględnionych zarówno w sumie wekslowej (odsetki niezapłacone do dnia wystawienia weksla), jak i odsetek od weksla (naliczonych od dnia wypełnienia weksla) organ powołał art.16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych lub umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W ocenie organu, z niniejszego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie odsetki zapłacone. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi zostać zatem faktycznie poniesione przez podatnika. Odmienna sytuacja ma natomiast miejsce w przypadku tzw. kapitalizacji odsetek (operacja ta polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki (kredytu)). Odsetki skapitalizowane są wówczas u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) kosztem uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy. Jednakże, zdaniem organu, w omawianej sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania, gdyż dotyczy on kosztów związanych z uzyskaniem pożyczki (kredytu), a więc sytuacji, która w przedstawionym stanie faktycznym nie miała miejsca. Reasumując, organ uznał, że odsetki od weksla oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych rat leasingowych, które na dzień wypełnienia weksla zostały doliczone do kwoty należności głównej należy odnieść w koszty podatkowe w dacie zapłaty, co potwierdzało stanowisko Spółki w tym zakresie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 lipca 2009 r. podatnik nie zgodził się z dokonaną przez organ wykładnią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając zaś zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazał na sprzeczność dokonanej przez organ oceny prawnej z uzasadnieniem prawnym tej oceny, z którego wynikało, iż organ podzielił to stanowisko w części. Odpowiadając na powyższe wezwanie, organ podtrzymał prezentowaną w interpretacji indywidualnej argumentację odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wskazał, że o uznaniu stanowiska podatnika za nieprawidłowe zadecydowało nieprzychylenie się przez organ do wszystkich prezentowanych przez Spółkę we wniosku z dnia 8 maja 2009 r. twierdzeń. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Spółka, wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, wskazała na naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 121 § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, art. 14c § 1 i 2 i w konsekwencji art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżąca zaakcentowała, iż istotnymi z punktu możliwości zakwalifikowania wydatków procesowych jako kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie bezpodstawności roszczenia kontrahenta i ocena działań podatnika, jako nie mających charakteru szkodliwego, nieracjonalnych gospodarczo czy sprzecznych z prawem lub zasadami współżycia społecznego. W ocenie strony, poniesienie kosztów procesu miało na celu obronę przed roszczeniami wierzyciela, które to uważała w części za bezpodstawne, sądząc, że uległy one przedawnieniu. Wobec nieuwzględniania przez Sąd zarzutu przedawnienia, Spółka podjęła ponadto obronę w kwestii wysokości dochodzonego przez powoda roszczenia. Fakt, iż postępowanie sadowe zakończyło się na etapie apelacji świadczył również o pewnym stopniu skomplikowania oraz gospodarczego znaczenia sprawy. Między stronami istniał bowiem spór, którego rozstrzygnięcia na swoją korzyść Spółka miała prawo obiektywnie spodziewać się. Ponadto, Spółka wskazała, że Sąd Apelacyjny uwzględnił w części Jej zarzuty i zmniejszył zasądzoną na rzecz powoda kwotę o 36.500 zł. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej interpretacji pominął orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające zajęte przez Nią stanowisko. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że prezentowane przez Nią stanowisko jest nieprawidłowe. Tymczasem, z uzasadnienia prawnego wynikało, iż organ stanowisko to podzielił w części odnoszącej się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek za zwłokę od rat leasingowych oraz odsetek od weksla. Strona zakwestionowała stwierdzenie organu, że nie mógł on uznać jej stanowiska za prawidłowe, w sytuacji gdy było ono prawidłowe jedynie w części. Organ powinien bowiem w sentencji interpretacji określić, w jakiej części stanowisko to uznaje za prawidłowe, a w jakiej za nieprawidłowe. Spółka nie zgodziła się z powyższym sposobem formułowania rozstrzygnięcia interpretacji przez organ. W ocenie podatnika, skutkuje to tym, iż formalnie wydana interpretacja nie może być przez niego zastosowana ze względu na jej niejednoznaczność i wewnętrzną sprzeczność. W odpowiedzi Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Analizując akta sprawy Sąd stwierdził, że wydana w rozpoznawanej sprawie interpretacja indywidualna narusza prawo, wobec czego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył oceny prawidłowości stanowiska podatnika w zakresie kwalifikacji prawnej opisanych szczegółowo wydatków jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spośród przedstawionych przez skarżącą trzech rodzajów wydatków, na kanwie których powstały wątpliwości co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych rat leasingowych uwzględnionych w sumie wekslowej oraz odsetek od weksla. Sporną pomiędzy stronami kwestią na tle wskazanych w interpretacji wydatków pozostało zatem jedynie to, czy koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki poniesione przez podatnika w postępowaniu sądowym, w związku z wydanym nakazem zapłaty kwoty z weksla. Wobec zarzutów skargi na tle stwierdzenia przez organ w sentencji interpretacji, że jest ono nieprawidłowe pomimo częściowego uznania stanowiska podatnika w uzasadnieniu, ocenie Sądu podlegała ponadto prawidłowość tego rozstrzygnięcia na gruncie przepisów art. 14a, 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy. W związku z dokonaną przez organ oceną wydatku związanego z udziałem Spółki w postępowaniu przed sądem powszechnym zauważyć na wstępie należy, iż stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Regulacja art. 16 ust. 1 tej ustawy nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z prowadzonym postępowaniem sądowym, a zatem zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów wymaga przeprowadzenia oceny w oparciu o generalne kryteria ustanowione w art. 15 ust. 1 ustawy. Niewątpliwie należy podzielić zaprezentowane w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej ogólne uwagi organu podatkowego odnoszące się do podstawowych reguł, według których dany wydatek jest rozpoznawany jako koszt uzyskania przychodów. Odzwierciedlają one bowiem wypracowane w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego stanowisko, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: - zostały poniesione przez podatnika, - pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, - nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy, - zostały właściwie udokumentowane (str. 6 interpretacji). Według organu, podstawą nieuznania kosztów procesu sądowego za koszty uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie było niewypełnienie przesłanki związku poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Organ podkreślił również, że koszty procesu sądowego nie były normalnymi kosztami funkcjonowania działalności gospodarczej i nie pozostawały z nią w związku. Na tle przedstawionych w tym zakresie we wniosku o interpretację okoliczności faktycznych i zajętego przez organ stanowiska zauważyć należy, iż według twierdzeń strony podjęta próba obrony przeciwko roszczeniom kontrahenta wynikała z przekonania, że dochodzone roszczenie uległo przedawnieniu. Wprawdzie sąd apelacyjny, rozpoznając sprawę w ostatniej instancji, nie uwzględnił tego zarzutu, to jednak uznał skierowane wobec Spółki roszczenie za częściowo zasadne. Według stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, sąd odwoławczy uwzględnił powództwo strony przeciwnej na kwotę 265.910,91 zł, podczas gdy sąd I instancji orzekł nakaz zapłaty kwoty 302.209,15 zł. Poniesienie przez podatnika wydatku na obronę swych praw w postępowaniu sądowym okazało się zatem, po części uzasadnione. W tym stanie rzeczy organ niedostatecznie rozważył twierdzenia strony skarżącej, iż poniesienie kosztów procesu miało na celu uchronienie Spółki przed uszczupleniem majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, zaś wejście na drogę postępowania sądowego było naturalnym ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznanie w powyższej sytuacji, iż koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza zdaniem Sądu, poza ogólna regułę określoną wyrażoną w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z normy tej wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednakże za koszty te uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. W dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę na konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy (np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94). W realiach rozpoznawanej sprawy należało zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż wydatki z tytułu udziału w postępowaniu sądowym pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ich poniesione przez podatnika miało bowiem swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie. Mając to na uwadze, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14a i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należało uznać za uzasadniony. Zasadnym okazał się również zarzut skargi odnośnie sposobu sformułowania przez organ rozstrzygnięcia w zakresie wydanej interpretacji. W tej kwestii zauważyć należy, że zgodnie z art. 14c § 1 interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Treść powyższej regulacji wskazuje, że ocena stanowiska podatnika, wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe, jest tylko jednym z elementów interpretacji indywidualnej. Równoważnym jej elementem jest uzasadnienie prawne tej oceny. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna, powoduje, że nie jest dopuszczalne, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził swe rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w odniesieniu do dwóch spośród trzech przedstawionych pozycji kosztowych podzielił zaprezentowane przez skarżącą stanowisko. Powyższa praktyka formułowania przez organ podatkowy oceny stanowiska wnioskodawcy przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w sentencji rozstrzygnięcia, zawierającej stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne. Uzasadnienie interpretacji służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. W sytuacji natomiast, gdy organ podziela stanowisko podatnika jedynie w części, a w pozostałej części uznaje je za nieprawidłowe, nie ma przeszkód, by w ocenie tego stanowiska, podobnie jak w jej uzasadnieniu prawnym, dokonał wyodrębnienia poszczególnych kwestii, odnosząc się do każdej z nich indywidualnie. Organ podatkowy, udzielając ponownie interpretacji indywidualnej, powinien mieć na uwadze wyrażone powyżej stanowisko Sądu. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie z art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 i 3 p.p.s.a..