I SA/Gd 621/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie: - art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.), zwanej dalej Ordynacją, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 92 ust. 1, art. 99 ust.12, - art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem o VAT, po rozpatrzeniu odwołań p. G. J. od 9 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia 9 czerwca 2008 r.; określających podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny: Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u pana G. J. (działalność gospodarcza pod nazwą "A" J. G., G., ul. [...], w zakresie usług budowlanych - wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 2006 r.) kontrolę (upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono w dniu 22 marca 2007 r.) podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. (protokół z dnia 19 kwietnia 2007 r.). Kontrola podatkowa wykazała, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupów za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. i przyjął do odliczenia podatek naliczony (w łącznej kwocie 155.147,06 zł) zawarty w fakturach wystawionych przez: • "B" Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe, M. F., G., ul. [...] - w łącznej kwocie 89.224,30 zł, w tym: - za kwiecień 2005 r. - w kwocie 1.166 zł, - za maj 2005 r. - w kwocie 16.610 zł, - za czerwiec 2005 r. - w kwocie 24.084,50 zł, - za lipiec - w kwocie 20.548 zł, - za sierpień 2005 r. - w kwocie 17.182 zł, - za wrzesień 2005 r. - w kwocie 7.653,80 zł, - za październik 2005 r. - w kwocie 1.980 zł, • "C" Sp. z o.o., G., ul. [...] - w łącznej kwocie 30.160 zł, w tym: - za październik 2005 r. - w kwocie 26.266 zł, - za listopad 2005 r. - w kwocie 3.894 zł, • "D" Sp. z o.o., T., ul. [...] - w łącznej kwocie 35.762,76 zł (za grudzień 2005 r.). W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres kwiecień-grudzień 2005 r. (postanowienie z dnia 2 lipca 2007 r., odebrane w dniu 6 lipca 2007 r.), organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, iż faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach jako sprzedawcy i nabywcy, zaś obniżenie podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony stanowi naruszenie przepisów: - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia o VAT - odnośnie rozliczeń za kwiecień i maj 2005 r., - oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odnośnie rozliczeń za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. Pismem z dnia 8 sierpnia 2007 r. organ pierwszej instancji poinformował prokurator z Prokuratury Rejonowej, o czynnościach podjętych przez organy podatkowe w zakresie faktur wystawionych dla podatnika przez ww. podmioty. Równocześnie organ wystąpił o udostępnienie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie śledztwa. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 17 października 2007 r. Prokuratora Okręgowa poinformowała, w toku śledztwa zgromadzono materiał dowodowy, uzasadniający podejrzenie, że transakcje dokonywane przez "A" G. J. z ww. podmiotami były fikcyjne. Pismami z dnia 30 listopada 2007 r. i z dnia 9 stycznia 2008 r., organ podatkowy wystąpił do Prokuratury z wnioskiem o udostępnienie protokołów przesłuchań stron, mówiących o współpracy pomiędzy ww. podmiotami, i przesłanie ich kserokopii. Prokuratura Okręgowa Wydział Śledczy, w załączeniu do pisma z dnia 5 lutego 2008 r., przesłała do organu: - kopię protokołu przesłuchania w dniu 12 kwietnia 2006 r., w charakterze podejrzanego, p. R. D. ("B", "D" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o.) oraz kopię protokołu przeszukania w dniu 24 stycznia 2006 r. jego miejsca zamieszkania, wraz z kopiami zabezpieczonej dokumentacji, - kopię protokołu przesłuchania w dniu 30 maja 2007 r., w charakterze podejrzanego, p. R. W. ("D" Sp. z o.o.), - kopię protokołu przesłuchania w dniu 14 czerwca 2007 r., w charakterze świadka, p. A. G. (prowadziła rachunkowość dla "D" Sp. z o.o.). Pismem z dnia 8 kwietnia 2008 r. Prokuratura Okręgowa przesłała do Urzędu Skarbowego kopię protokołu kolejnego przesłuchania, w dniu 10 października 2006 r., p. R. D. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał przyporządkowania faktur zakupu i sprzedaży za objęte postępowaniem okresy. W wyniku analizy materiału dowodowego, zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania, organ stwierdził, że faktury sprzedaży, wystawione przez podatnika, p. G. J., dla: • "E" G. R., N., ul. [...] - o łącznej kwocie podatku należnego w wysokości 25.025 zł, • "F" Z. W., B. W. Spółka Jawna, G., ul. [...] - o łącznej kwocie podatku należnego w wysokości 118.541,20 zł, • "G" J. B., B., ul. [...] o kwocie podatku należnego w wysokości o łącznej kwocie 3.410 zł ( za czerwiec 2005 r.), • "H" St. G., J. S. Spółka Jawna, G., ul. [...] - o łącznej kwocie podatku należnego w wysokości 12.371,40 zł, nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności. W konsekwencji do powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 9 czerwca 2008 r. 9 decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2005 r., w których nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 155.147,06 zł, wynikającego z ww. faktur zakupu, oraz orzekł - na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturach sprzedaży, w łącznej kwocie 160.287 zł. Pismami z dnia 1 lipca 2008 r., podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, odwołał się od powyższych decyzji, zarzucając im naruszenie: - art. 193 i art. 290 § 5 Ordynacji, poprzez nieodrzucenie ksiąg podatkowych, w sytuacji kwestionowania rzetelności zawartych w niej zapisów, - art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji, wobec braku zapewnienia stronie udziału w tych czynnościach i uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów materiałów, - art. 204 Ordynacji, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, - art. 121-122 Ordynacji, poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego, - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez kształtowanie obowiązku podatkowego na podstawie rozporządzenia Ministra .Finansów, tj. aktu rangi podstawowej (w odwołaniach od decyzji za kwiecień i maj 2005 r.), - prawa Wspólnoty Europejskiej i wnosząc o: - uchylenie decyzji w całości, jako niezgodnych z prawem, - umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że: - skoro obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku VAT wynikał z przepisu art. 109 ustawy o VAT, to ewidencje te na podstawie art. 3 pkt 4 Ordynacji były księgami w rozumieniu ustawy i miały do nich zastosowanie przepisy art. 193 § 1-8 Ordynacji, zatem organ podatkowy, chcąc określić podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika ewidencje, ma obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 Ordynacji, postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości - w szczególności, organ podatkowy, na podstawie art. 193 § 6 i 7 Ordynacji, miał obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdziłby za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu (na co wskazuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004 r., sygn. III S.A. 3525/03) - niedokonanie w niniejszej sprawie tych czynności przez organ oznacza, że prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 Ordynacji szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, co należy interpretować jako zakaz określenia w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku; - wbrew podaniu w uzasadnieniach decyzji, że umożliwiono stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym, a strona prawidłowo pouczona nie skorzystała z przysługującego jej prawa, strona nie otrzymała zawiadomienia z trybie art. 200 Ordynacji i nie miała możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; - zawarte w treściach decyzji opisy nie stanowią uzasadnień faktycznych decyzji, wymaganych normą art. 204 Ordynacji - wbrew obowiązkowi wyjaśnienia stronie zasadności decyzji, co ma sprzyjać powstaniu u strony przekonania, że chociaż niekorzystna, jest jednak zasadna i że w danej sytuacji, i przy obowiązującym stanie prawnym, organ nie mógł postąpić inaczej, organ zaniechał dokonania uzasadnień decyzji w sposób przekonujący, szczegółowy i przede wszystkim obiektywnie zrozumiały, co powoduje wadliwość wydanych decyzji - uzasadnienia zaskarżonych decyzji zawierają szereg informacji stanowiących w istocie opisy czynności wykonywanych przez kolejne organy kontrolne, stanowiąc raczej notatki służbowe, aniżeli uzasadnienia aktów prawnych, co czyni uzasadnienia nieczytelnymi i w konsekwencji oznacza brak uzasadnień faktycznych wydanych decyzji; - prowadzone postępowanie podatkowe było nieobiektywne i selektywne; - organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego u kontrahentów podatnika, firm "B" M. F., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o., opierając się w swoich ustaleniach wyłącznie na pośrednich dowodach; - z decyzji wynika, iż p. M. F. zmarł w dniu 24 grudnia 2006 r., zaś w okresie prowadzonej działalności składał deklaracje VAT, które potwierdzały dokonywanie sprzedaży towarów i usług; - z decyzji wynika, że podejmowano szereg nieskutecznych czynności celem przeprowadzenia kontroli w "C", podczas, gdy z ustaleń wynika, że w trakcie postępowania Spółka prowadziła działalność (istnieją deklaracje VAT w 2007 r., składane do Urzędu Skarbowego) - uznać należy, że organ niewłaściwie prowadził postępowanie i przedwcześnie uznał za udowodnione fakty, na których oparto rozstrzygnięcie skarżonych decyzji za październik i listopad 2005 r.; - wyłącznie na podstawie zeznań świadków, p. R. D., p. R. W. i p. A. G., organ uznał, ze faktury wystawione przez "B", "C" i "D" dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane - słuchany w trakcie postępowania podatkowego p. G. J. potwierdził dokonywanie zakupów od tych firm; - czynności kontrolne przeprowadzone w drodze pomocy prawnej potwierdziły prawidłowość rozliczeń podatkowych "D" Sp. z o.o. (dot. decyzji za grudzień 2005 r.) - złożone zeznania pozostają, w sprzeczności z zeznaniami prezesa "D", p. J., który potwierdził wykonywanie usług dla "A" oraz okazał umowę dotyczącą zamówionych robót; - bezpodstawnie uznając, że podatnik nie nabył towarów i usług od p. M. F., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o., organ stwierdził, że w konsekwencji towary te i usługi nie zostały dalej sprzedane, ale w żadnym z uzasadnień zaskarżonych decyzji nie powołano się na zeznania p. G. R. (dot., decyzji za kwiecień, maj, czerwiec i październik 2005 r.), p. B. (dot. decyzji za czerwiec 2005 r.) oraz osób upoważnionych do działania w imieniu "F" Sp.j. (dot. decyzji za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005 r.) i "H" St. G., J. S. Sp. j. (dot. decyzji za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. ), którzy faktycznie towary i usługi nabyli, ponadto, brak uzasadnienia uznania przez organ pierwszej instancji, że nie doszło do transakcji pomiędzy "A" a "F" (dot. decyzji za maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2005 r. ); - słuchani w trakcie postępowania kontrahenci "A", p. S. G. (dot. decyzji za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r.) i p. J. P. (dot. decyzji za lipiec, wrzesień i listopad 2005 r.) potwierdzili nabycie usług, o których mowa w kwestionowanych przez organ fakturach VAT; - z treści uzasadnienia decyzji za listopad 2005 r. nie wynika, aby w postępowaniu brał udział i składał zeznania p. R. G. z firmy "I", pomimo, że organ zakwestionował nabycie przez niego usług od firmy "A"; - powyższe wskazuje na nieprawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego, co stanowi o naruszeniu art. 121 i 122 Ordynacji - nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, a tezy postawione przez organy zostały poparte wyłącznie dowodami budzącymi liczne wątpliwości, co do ich prawdziwości i rzetelności, co powoduje bezwzględną nieważność decyzji; - ustalenie zobowiązań podatkowych za kwiecień i maj 2005 r. na podstawie przepisu § 14 rozporządzenia w sprawie VAT pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy - niedopuszczalne jest regulowanie kwestii dotyczących kształtowania obowiązku podatkowego w akcie rangi podstawowej; - od dnia 1 maja 2004 r. interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności : z prawem europejskim, czego organ nie dopełnił, bowiem naruszył jedną z fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności podatku dla podatników, oznaczająca, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej - co potwierdzają liczne orzeczenia ETS. Z przepisów unijnych bezwzględnie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą, nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja, w której organ podatkowy, nie badając wszystkich okoliczności sprawy, a nawet wbrew zebranym dowodom, pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze przedłożony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził w sprawie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiałów zgromadzonych w sprawie a następnie po przeanalizowaniu obszernie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zapoznaniu się z argumentami przedstawionymi w odwołaniu, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, potwierdził prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, iż • faktury zakupu, wystawione przez podmioty: - "B" Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe M. F., - “C" Sp. z o.o. - “D" Sp. z o.o. • oraz faktury sprzedaży, wystawione dla: - "E" G. R., - "F" Z. W., B. W. Spółka Jawna, - "G" J. B., - "H" St. G., J. S. Spółka Jawna, nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności. I. Faktury wystawione przez "B" Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe M. F., G., ul. [...] (NIP [...]), dla "A" G. J.: Jak wynika z akt sprawy, p. G. J. w badanym okresie rozliczył podatek wykazany w ww. fakturach, wystawionych przez p. M. F. na łączną kwotę 89.224,30 zł. Organ odwoławczy szczegółowo wskazując podjęte przez organy podatkowe czynności stwierdza, że niemożliwym było przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontrolnych wobec PHU "B", celem weryfikacji transakcji dokonanych na rzecz "A" G. J. Podejmowane w okresie wystawiania zakwestionowanych faktur, próby skontaktowania się z p. M. F. nie odniosły skutku. Pomimo współpracy (w związku z uzasadnionym podejrzeniem o dokonywanie działań niezgodnych z przepisami prawa podatkowego) organów skarbowych, policji i prokuratury, w trakcie prowadzonego w sprawie postępowania nie doszło do kontaktu z p. F. - zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pod adresem, zgłoszonym do rejestracji jako adres zamieszkania, prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji księgowej, nie było żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ostatnią złożoną przez p. F. deklaracją VAT-7, była deklaracja za październik 2005 r. W deklaracjach nie wykazywał zakupów towarów i usług, a wynikające z deklaracji zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa nie zostały uregulowane. Pan M. F. nie składał deklaracji PIT-4, nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych związanych z zatrudnieniem pracowników w okresie kwiecień - październik 2005 r. i nie zgłosił żadnych pracowników do ubezpieczenia zdrowotnego i społecznego. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie nie uznał prawa do odliczenia z ww. faktur wystawionych przez p. M. F. II. Faktury wystawione przez "C" Sp. z o.o. G., ul. [...] (NIP [...], REGON [...], pierwotnie posługiwała się nazwą "J" Sp. z o.o.), dla "A" G. J.: Jak wynika z akt sprawy, p. G. J. w badanym okresie rozliczył podatek wykazany w ww. fakturach, wystawionych przez "C" Sp. z o.o. na łączną kwotę 30.160 zł. W zakresie faktur wystawionych na rzecz podatnika przez "C" Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdza, iż niemożliwym było przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontrolnych, dot. rzetelności zawartych w fakturach zapisów. 'Wielokrotnie podejmowane starania w kierunku ustalenia rzeczywistej siedziby oraz faktycznego zakresu działalności Spółki nie przyniosły rezultatu. Nie uzyskano odpowiedzi na wezwania do udzielenia wyjaśnień kierowane do przedstawicieli Spółki, a wszelka działalność związana z identyfikacją zawiązanego podmiotu gospodarczego - w zakresie zmiany nazwy spółki (w tym, dwa akty notarialne o podobnej treści, zbieżne w kwestii zmiany nazwy i siedziby spółki), wielokrotnie zmienianych wskazań co do miejsca prowadzonej działalności, którego i tak, mimo zintegrowanych działań organów skarbowych, policji i prokuratorii, nie udało się określić w rzeczywistości, jak również rejestracja spółki dla podatku od towarów i usług dopiero po zmianie nazwy, a także brak możliwości kontaktu z udziałowcami - świadczy o staraniach zmierzających do uniemożliwienia wykrycia podejmowanych przedsięwzięć pozaprawnych, nie pozwalając na uzyskanie potwierdzenia wiarygodności czynności dokonanych pod nazwą "C" Sp. z o.o. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji, słusznie nie uznał prawa do odliczenia z ww. faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o.; brak możliwości zidentyfikowania kontrahenta wystawiającego faktury jest równoznaczne z przyjęciem, że nie zostało udowodnione, iż rzeczywiście wykonał usługę (dostawę towaru). III. Faktury wystawione przez "D" Sp. z o.o., T., ul. [...] (NIP [...]), dla "A" G. J.: Jak wynika z akt sprawy, p. G. J. w badanym okresie rozliczył podatek wykazany w ww. fakturach, wystawionych przez "D" Sp. z o.o. na łączną kwotę 35.762,76 zł. Czynności sprawdzające szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, przeprowadzone wobec "D" Sp. z o.o. również zdaniem organu odwoławczego wykazały, że pomimo prowadzonej ewidencji, składanych deklaracji i posiadania kopii faktur wystawionych na rzecz podatnika, brak jest możliwości potwierdzenia faktycznego wykonania zafakturowanych, dostaw. Według przywołanego wyżej oświadczenia Prezesa Spółki, p. J., usługi były świadczone przy wykorzystaniu własnej siły roboczej (ok. 5-6 osób), tymczasem Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował pismem z dnia, że ten podmiot nie zgłosił do ubezpieczeń żadnego pracownika za okres objęty postępowaniem, czyli od kwietnia do grudnia 2005 r. Spółka została zarejestrowana przez ZUS w dniu 12 września 2005 r., a obowiązek opłacania składek zgłosiła dopiero od 1 lutego 2006 r. Nie sporządzano protokołów odbioru robót, wystawienie faktury oznaczało wykonanie prac i wezwanie do zapłaty, płatności dokonywano w formie gotówkowej, przy czym, numer rachunku bankowego, wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2, okazał się nieprawdziwy (bank zawiadomił, ze nie prowadzi rachunku dla tego podmiotu). Spółka nie odpowiedziała na wezwanie do aktualizacji numeru rachunku bankowego. Wyżej zostało przywołane pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, informujące o skierowaniu do Prokuratury Okręgowej zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Spółkę, polegającego na poświadczeniu nieprawdy w dokumentacji rejestracyjnej, poprzez wskazywanie fikcyjnych zmian, dotyczących adresu siedziby Spółki, jak i adresów prowadzenia działalności. Organ odwoławczy stwierdza, iż w niniejszej sprawie, zeznania złożone przed Prokuraturą Okręgową potwierdzają brak faktycznego wykonania dostaw towarów i usług objętych zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami zakupu i sprzedaży oraz wskazują na zakrojony na szeroką skalę proceder wystawiania "pustych faktur". Z materiałów przekazanych, organowi pierwszej instancji przez Prokuraturę Okręgową wynika, że pomiędzy wystawcami i odbiorcami zakwestionowanych faktur oraz podatnikiem, p. G. J., istniały ścisłe, wzajemnie na siebie zachodzące powiązania gospodarcze, w zakresie których uprawiano także proceder wystawiania tzw. "pustych faktur". Zeznający w dniu 12 kwietnia 2006 r., w charakterze podejrzanego, p. R. D., który prowadził działalność w zakresie doradztwa finansowego, wyraźnie wskazywał na kontakty, wzajemnie utrzymywane przez związane z tymi podmiotami osoby, szczegółowo przedstawił spotkania, w trakcie których uzgadniano szczegóły wspólnych "przedsięwzięć". W toku przeszukiwania miejsca zamieszkania p. R. D., znaleziono m.in.: - pieczątki o treści: • “C" Sp. z o.o., • "C" Sp. z o.o. PREZES ZARZĄDU mgr inż. R. Ł., - ww. w tabeli faktury VAT, na których jako wystawca widnieje "C" Sp. z o.o., na rzecz "A" G. J. - przyjęte do rozliczenia za październik i listopad 2005 r., - różnego typu dokumenty, oznaczone m.in., nazwami: "C", "D", "B", "E", "H". W trakcie kolejnego przesłuchania, w dniu 10 października 2006 r. p. R. D. zeznał, że: - nigdy nie widział p. M. F.; - faktury firmy "B" załatwił p. B., który twierdził, że ma firmę, która handluje fakturami; - usłyszał od p. B., że od p. F. faktury kupował także p. J. Przesłuchiwana w charakterze świadka, p. A. G., która prowadziła biuro rachunkowe, obsługujące m. in. "D" Sp. z o.o. zeznała w dniu 14 czerwca 2007 r., że: - w 2005 r. p. W. poprosił ją o pomoc w jego nowej firmie "D" Sp. z o.o. (wcześniej: "K" Sp. z o.o.) - pomoc miała polegać na przygotowaniu na brudno deklaracji podatkowych, w taki sposób; że p. W. podawał jej podstawowe dane o przychodach i kosztach, a ona wszystko dalej wyliczała - robiła to regularnie do końca 2006 r., czasami p. W. przynosił przygotowane wyliczenia, prosząc ją tylko o sprawdzenie; - na przełomie 2006/7 robiła w ten sam sposób korekty deklaracji VAT-7; - na prośbę p. W., a później p. J. (Prezesa Zarządu Spółki), drukowała na swoim komputerze faktury sprzedaży z wystawcą oznaczonym jako "D" Sp. z o.o. - z częstotliwością 2-3 razy miesięcznie - na usługi budowlane, czasem transportowe, na węgiel i materiały budowlane; - faktury usługowe opiewały na kwoty kilkadziesiąt tysięcy jedna, a faktury sprzedaży towarów dotyczyły kwot od kilkuset do kilkunastu tysięcy złotych; - wśród odbiorców faktur usługowych zapamiętała firmę "F" z G.; - nie jest w stanie stwierdzić, czy faktury wystawiane przez "D" miały pokrycie w towarze i wykonanych usługach, gdyż nie widziała faktur zakupu, ani też nie była zaangażowana w działalność firmy. W dniu 30 maja 2007 r. przesłuchany w charakterze świadka współwłaściciel "D" Sp. z o.o., p. R. W. zeznał, że: - aby uzyskać kredyt, musiał podwyższyć obroty firmy "D", a zwłaszcza zwiększyć dochód - przystał zatem na propozycję p. G. J.; - dogadali się, że skoro musi zwiększyć sprzedaż, może wystawiać dowolne faktury, byleby były z branży budowlanej, natomiast p. J. potrzebował pustych faktur, obiecując w zamian generalny remont samochodu w warsztacie jego brata; - p. J. podawał mu, jakie faktury i dla kogo ma przygotować; - drukował je w siedzibie firmy na ul. [...] i dawał do podpisu p. J., jako osobie uprawnionej; - faktury były wystawiane na różne podmioty, głównie na firmę "A" p. J.; - jedną z firm, dla której wystawiał puste faktury, była spółka "F" z G., która przy okazji kupiła także od "D" trochę materiałów budowlanych; - faktury dla "F" w części, do ok. 30% ich wartości, były prawdziwe - za materiały budowlane - reszta stanowiła puste fakturowanie; - nigdy nie spotkał się z ludźmi z "F", nawet prawdziwa sprzedaż odbywała się za pośrednictwem p. J.; - część pieniędzy za faktury "F" przelała na konta "D" - po wypłaceniu gotówki, odliczył sobie wartość sprzedanego towaru, a resztę oddał p. J.; - faktury drukował p. J. pod koniec 2005 r. i jeszcze trochę na początku 2006 r. Organ odwoławczy podkreślił, że p. G. J. przedstawił organowi podatkowemu wyłącznie rejestry zakupów i sprzedaży, ujęte w tych rejestrach faktury VAT oraz dokumenty dotyczące rozliczenia robót zafakturowanych na "F", umowy o roboty budowlane z "F" z dnia 21 listopada 2005 r., aneks do tej umowy oraz dowody KW (5 szt.). Brak jest protokołów odbioru robót, umów dotyczących realizacji według faktur wystawionych przez p. M. F., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. W okresie objętym postępowaniem, czyli od kwietnia do grudnia 2005 r., podatnik zatrudniał jednego pracownika, i to dopiero od 1 lipca 2005 r. (do końca stycznia 2006 r.), co miałoby, świadczyć o samodzielnym wykonywaniu przez p. J. zafakturowanych po stronie sprzedaży czynności, bowiem przywołane wyżej ustalenia nie potwierdziły faktycznego wykonania udokumentowanych fakturami zakupu czynności, a zwłaszcza zakwestionowały możliwość ich wykonania - przez wystawców otrzymanych przez p. J. faktur. Wartości brutto faktur sprzedaży świadczą zdaniem organu o dużym zakresie objętych nimi czynności, obiektywnie niemożliwych do wykonania przez jedną osobę, a nawet dwie (od 1 lipca 2005 r.). Podatnik zakończył działalność z końcem stycznia 2006 r., w sytuacji obrotów przekraczających średnio za miesiąc kilkadziesiąt tysięcy złotych, a wielokrotnie przekraczających kwotę 100.000 zł. Podatnik wykazał niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych w deklaracjach, przy stosunkowo wysokich obrotach. Płatności za faktury były dokonywane w formie gotówki, co - pomimo niezgodności z obowiązującymi przepisami w zakresie płatności w obrocie gospodarczym (według art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807, ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z. wykonywana działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku. gdy strona transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca - uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności za faktury, jak również zbadanie strumieni przepływów finansowych pomiędzy kontrahentami. Z treści, szczegółowo przywołanych wyżej, zeznań przed organami prokuratorii wynika wyraźny obraz powiązań w procederze wystawiania "pustych faktur." Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zdaniem organu odwoławczego świadczy o prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Zebrany materiał potwierdza, że zakwestionowane przez ten organ faktury zakupu wystawione na rzecz podatnika przez ww. podmioty – "B" Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe, "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. - dokumentują czynności objętych zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, wystawionych przez podatnika, fakturami sprzedaży. Tym samym, zawarte w odwołaniach stwierdzenia, że p. G. J. potwierdził w postępowaniu podatkowym dokonywanie zakupów od firm "B", "C" i "D", są bezzasadne, nie znajdują potwierdzenia w przedstawionych przez podatnika dowodach. W świetle powyższych informacji. Dyrektor Izby odrzucił także zarzut "naruszenia art.123 § 1 i art. 200 Ordynacji, wobec braku zapewnienia stronie udziału w tych czynnościach i uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów" i stwierdza, że jest bezzasadny. Organ odwoławczy podkreślił, że konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT, ma jednocześnie uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych. w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jedną z fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług. Ma ono charakter powszechny i dotyczy wszelkich zakupów, przy czym skorzystanie z możliwości obniżenia podatku należnego jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, sformułowanych w ustawie o VAT oraz przepisach do niej wykonawczych. I tak, zgodnie z: - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia o VAT - w zakresie kwietnia i maja 2005 r., - oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - w zakresie miesięcy od czerwca do grudnia 2005 r., "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały, dokonane - w części dotyczącej tych czynności." Organ odwoławczy podkreślił, że istotą podatku od towarów i usług, jako podatku wielofazowego, jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i co do zasady, nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z tych uczestników mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami. Podatek od towarów i usług jest również podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie dla skorzystania z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura. Jednak spełnienie jedynie wymogów formalnych odnośnie wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy, aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień, jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest aby wystawiane dokumenty (faktury), stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego wykazane w spornych fakturach czynności w rzeczywistości nie zostały wykonane przez "B" Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe, "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe, oraz fakt, iż p. J. nie miał możliwości wykonania własnymi siłami tak dużego zakresu usług, faktury dotyczące dalszej odsprzedaży tych czynności, wystawione przez podatnika na rzecz "E" G. R., "F" Z. W., B. W. Spółka Jawna, "G" J. B. i "H" S. G., J. S. Spółka Jawna, dokumentują czynności niewykonane. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wskazane w nich kwoty podatku od towarów i usług podlegają zapłacie. Uwzględniając ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, a także obowiązujące w podatku od towarów i usług przepisy, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że p. G. J. nie był uprawniony do ujęcia w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. podatku od towarów i usług wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT - dokumenty te nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności. W niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji, nie zakwestionował faktur wystawionych przez podatnika na rzecz "L" J. P., M. S. Sp. J. Zatem, za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut nieuprawnionej odmowy uznania za rzeczywistą sprzedaży na rzecz tego podmiotu. Również, organ pierwszej instancji nie kwestionował nabycia przez p. R. G. z firmy "I" usług od prowadzonej przez p. J. firmy "A" - zarzut jest bezzasadny. Pozbawiony podstaw prawnych jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez kształtowanie obowiązku podatkowego na podstawie aktu rangi podstawowej, tj. ustalenie zobowiązań podatkowych za kwiecień i maj 2005 r. na podstawie przepisu § 14 rozporządzenia o VAT. Przepisy § 14 rozporządzenia o VAT zostały wydane na podstawie, obowiązującej do końca maja 2005 r., zawartej w art. 92 ust. 1 ustawy o VAT, delegacji dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87ust. 1-10. ustawy. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji, Dyrektor Izby wyjaśnił, że działanie przepisów art. 193 § 6-8 znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy dla ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania niezbędnym jest zastosowanie szacunku wartości sprzedaży - gdy zawarte w ewidencjach dane, uzupełnione w toku postępowania wyjaśniającego, nie pozwalają na właściwe wskazanie tej podstawy opodatkowania podatkiem należnym. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie istnieją wystarczające dane źródłowe umożliwiające ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dato w rezultacie zmniejszenie kwot podatku naliczonego za poszczególne okresy na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie sprzedaży doprowadziło do zmiany statusu części kwot podatku wykazanego w wystawionych przez podatnika fakturach. Do faktur sprzedaży, zakwestionowanych, jako niepotwierdzających faktycznie dokonanych czynności, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, został zastosowany nakaz zapłaty wskazanych w nich kwot podatku od towarów i usług. Przepis art. 23 § 1 Ordynacji zezwala na odstąpienie od szacunku, jeżeli w księgach podatkowych lub innych danych są wystarczające informacje do określenia podstawy opodatkowania. Zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji jest bezzasadny. Organ odwoławczy nie stwierdził w przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynnościach naruszenia określonych Ordynacją zasad prowadzenia postępowania. Podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, jako dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach niczego usprawiedliwiającego zarzut błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co oznaczałoby naruszenie zasad bezstronności, konieczności rozpatrzenia całości dowodów bez naruszenia granic oceny swobodnej i niewątpliwej, w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zaskarżone decyzje zostały w sposób zrozumiały uzasadnione i wydane z poszanowaniem zasad przewidzianych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 204 i art. 210 § 1 Ordynacji, a twierdzenia przeciwne, zawarte w odwołaniu od tych decyzji, są nieuprawnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie: 1. art. 193 i art. 290 § 5 Ordynacji, poprzez nieodrzucenie ksiąg podatkowych, w sytuacji kwestionowania rzetelności zawartych w niej zapisów, 2. art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji, wobec braku zapewnienia stronie udziału w tych czynnościach i uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, 3. art. 210 Ordynacji, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, 4. art. 121-122 i art. 187 Ordynacji, poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego, 5. prawa Wspólnoty Europejskiej. W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący stwierdził m.in., że: - organy podatkowe me mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane, a twierdzenie organu drugiej instancji, że działanie przepisów art. 193 § 6-8 Ordynacji znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy dla ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania niezbędnym jest zastosowanie szacunku wartości sprzedaży, jest błędne i dowodzi braku zrozumienia treści normy art. 193 Ordynacji, bowiem stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 Ordynacji nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania dochodów w trybie art. 23 Ordynacji; - wbrew twierdzeniu organu, strona przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji nie otrzymała zawiadomienia w trybie art. 200 Ordynacji, a zatem nie miała możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Pełnomocnik podatnika, zapoznający się z zebranym materiałem w dniu 27 kwietnia 2009 r., stwierdził, że zawiadomienie zostało w dniu 28 kwietnia 2008 r. odebrane przez osobę nieupoważnioną do odbioru korespondencji, p. A. J., który go nie przekazał podatnikowi (co dotyczyło również postanowienia o dopuszczeniu dowodów z dnia 12 kwietnia 2008 r.); - organ pierwszej instancji zaniechał uzasadniania swojej decyzji w sposób przekonujący, szczegółowy i przede wszystkim obiektywnie zrozumiały, a uzasadnienia decyzji przypominające notatki służbowe nie wzbudziły wątpliwości organu odwoławczego; - prowadzone postępowanie podatkowe było nieobiektywne i selektywne; - organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego u kontrahenta podatnika, firmy "B" M. F., opierając się w swoich ustaleniach wyłącznie na pośrednich dowodach, podczas gdy p. M. F. był znany i możliwy do zidentyfikowania; - wobec śmierci p. F. w dniu 24 grudnia 2006 r., zdziwienie musi wzbudzać twierdzenie organu odwoławczego, że "pomimo współpracy (...) organów skarbowych, policji i prokuratury, w trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do kontaktu z p. F."; - po otrzymaniu od ZUS-u oczywiście bezużytecznej informacji, że na dzień 20 lutego 2009 r. p. M. F. nie jest płatnikiem składek, organ odwoławczy nie zdecydował się na rzeczywiste wyjaśnienie kwestii, czy p. F. w okresie kwiecień - grudzień 2005 r. występował jako płatnik składek ubezpieczeniowych; - w toku prowadzonego postępowania organ nie stwierdził zatrudnienia osób fizycznych, ale też nie znalazł dowodu jednoznacznie zatrudnieniu zaprzeczającego, bowiem organ w żadnym miejscu nie podjął się ustalenia np. czy p. M. F. korzystał z pomocy podwykonawców-przedsiębiorców, a taką okoliczność należało wziąć pod uwagę; - z akt sprawy wynika, że organ prowadzący postępowanie zaledwie usiłował skontaktować się z "C" Sp. z o.o. - w decyzji zawarty jest opis kilku prób dokonania oględzin, jednak obiektywnie trudno uznać, aby organ wykorzystał wszystkie możliwości przeprowadzenia kontroli, bowiem spółka jest aktywnym przedsiębiorcą zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...], a jak wynika z ogólnodostępnej informacji na stronie Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska, w dniu 8 sierpnia 2006 r. kontrolowano spółkę w P.; - w toku prowadzonego postępowania, organy obu instancji pominęły treść zeznań, zarówno podatnika, jak i Prezesa Zarządu spółki "D", traktując wybiórczo materiał dowodowy, pominięto jako dowody zgromadzone w sprawie dokumenty, nadrzędne znaczenie przyznając zeznaniom świadków, panów R. D. i R. W.; - w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, a tezy postawione przez organ zostały poparte wyłącznie dowodami budzącymi liczne wątpliwości co do ich prawdziwości i rzetelności, a wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika; - nie jest dopuszczalna dowolność zastosowania prawa wspólnotowego przez organ podatkowy, w wyniku której, nie badając wszystkich okoliczności sprawy, a nawet wbrew zebranym dowodom, organ pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszając tym samym zasadę neutralności podatku dla podatników. Strona skarżąca stwierdziła także, iż zasadne jest ponowne przesłuchanie p. R. D., który został zwolniony z zakładu karnego i podaje obecnie, że odwołał wszystkie swoje zeznania o rzekomym handlu fakturami, a w rozmowie z podatnikiem oświadczył, że w trakcie prowadzonego przez prokuraturę postępowania składał zeznania obciążające innych przedsiębiorców, aby odwrócić uwagę od swoich wykroczeń i uzyskać niższy wymiar kary. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście obowiązującego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W zaskarżonej decyzji wykazano w ocenie sądu ponad wszelką wątpliwość, że Pan G. J. ujął w ewidencji zakupów VAT i deklaracjach VAT za okres kwiecień - grudzień 2005 r. faktury z wykazanym łącznie podatkiem VAT w wysokości 155.147 zł, dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców: - "B" M. F., G., ul. [...], - "C" Sp. z o.o. G., ul. [...], - "D" Sp. z o.o. T., ul. [...], w związku z czym, stosownie do postanowień § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 155.147 zł. Z uwagi, iż wykazane w spornych fakturach czynności w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ww. firmy oraz fakt, iż p. J. nie miał możliwości wykonania własnymi siłami tak dużego zakresu usług - faktury dotyczące dalszej odsprzedaży przez podatnika tych usług na rzecz "E" G. R., "F" Z. W., B. W. Spółka Jawna, "G" J. B. i "H" S. G., J. S. Spółka Jawna, dokumentują czynności niewykonane; zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wskazane w nich kwoty podatku od towarów i usług podlegają zapłacie. W ocenie sądu niesłuszny jest zarzut strony naruszenia przez organ przepisów art. 121-122 i art. 187 Ordynacji, poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego. W celu ustalenia bowiem stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły obszerne i wnikliwe postępowanie wyjaśniające. Odnośnie faktur wystawionych przez "B" Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe M. F., G., ul. [...] (NIP [...]), dla "A" G. J. organy ustaliły, iż Pan G. J. w okresie kwiecień - październik 2005 r. rozliczył podatek wykazany w fakturach, wystawionych przez p. M. F. na łączną kwotę 89.224,30 zł dot. zakupu pospółki, żwiru, robót ziemnych i montażu stolarki. W ocenie sądu przywołany w zaskarżonej decyzji cały szereg działań wskazał, że niemożliwym było przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontrolnych wobec PHU "B", celem weryfikacji transakcji dokonanych na rzecz "A" G. J. Zgodnie z orzecznictwem WSA, brak możliwości zidentyfikowania kontrahenta wystawiającego faktury jest równoznaczne z przyjęciem, że nie zostało udowodnione, iż rzeczywiście wykonał usługę (dostawę towaru), (sygn. I SA/Rz 820/07, z dnia 8 kwietnia 2008 r.). Z niespornych ustaleń wynika, że podejmowane w okresie wystawiania zakwestionowanych faktur, próby skontaktowania się z p. M. F. nie odniosły skutku. Pomimo współpracy (w związku z uzasadnionym podejrzeniem o dokonywanie działań niezgodnych z przepisami prawa podatkowego) organów skarbowych, policji i prokuratury, w trakcie prowadzonego w sprawie postępowania nie doszło do kontaktu z p. F. - zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pod adresem zgłoszonym do rejestracji jako adres zamieszkania, prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji księgowej, nie było żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ostatnią złożoną przez p. F. deklaracją VAT-7, była deklaracja za październik 2005 r. W deklaracjach nie wykazywał zakupów towarów i usług, a wynikające z deklaracji zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa nie zostały uregulowane. Pan M. F. nie składał deklaracji PIT-4, nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych związanych z zatrudnieniem pracowników w okresie kwiecień - październik 2005 r. i nie zgłosił żadnych pracowników do ubezpieczenia zdrowotnego i społecznego. Odnośnie faktur wystawionych w październiku, listopadzie 2005 r. przez "C" Sp. z o.o., G., ul. [...] (NIP [...], REGON [...], pierwotnie posługiwała się nazwą "J" Sp. z o.o.), dla "A" G. J.: organy ustaliły, że Pan G. J. w badanym okresie rozliczył podatek wykazany w ww. fakturach, wystawionych przez "C" Sp. z o.o. na łączną kwotę 30.160 zł dot. zakupu usług montażu mebli, montażu i szklenia wraz z obróbkami, robót ziemnych, pospółki i żwiru. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji wykazało, że w zakresie faktur wystawionych w październiku, listopadzie 2005 r. na rzecz skarżącego przez "C" Sp. z o.o. niemożliwym było przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontrolnych, dot. rzetelności zawartych w fakturach zapisów. Wielokrotnie podejmowane starania w kierunku ustalenia rzeczywistej siedziby oraz faktycznego zakresu działalności Spółki nie przyniosły rezultatu. Nie uzyskano odpowiedzi na wezwania do udzielenia wyjaśnień kierowane do przedstawicieli Spółki, a wszelka działalność związana z identyfikacją zawiązanego podmiotu gospodarczego - w zakresie zmiany nazwy spółki (w tym, dwa akty notarialne o podobnej treści, zbieżne w kwestii zmiany nazwy i siedziby spółki), wielokrotnie zmienianych wskazań co do miejsca prowadzonej działalności, którego i tak, mimo zintegrowanych działań organów skarbowych, policji i prokuratorii, nie udało się określić w rzeczywistości, jak również rejestracja spółki dla podatku od towarów i usług dopiero po zmianie nazwy, a także brak możliwości kontaktu z udziałowcami - świadczy o staraniach zmierzających do uniemożliwienia wykrycia podejmowanych przedsięwzięć pozaprawnych, nie pozwalając na uzyskanie potwierdzenia wiarygodności czynności dokonanych pod nazwą "C" Sp. z o.o. Brak możliwości zidentyfikowania kontrahenta wystawiającego faktury jest równoznaczne z przyjęciem, że nie zostało udowodnione, iż rzeczywiście wykonał usługę (dostawę towaru). I wreszcie odnośnie faktur wystawionych w grudniu 2005 r. przez "D" Sp. z o.o., T., ul. [...] (NIP [...]), dla "A" G. J. organy ustaliły, że Pan G. J. w badanym okresie rozliczył podatek wykazany w ww. fakturach, wystawionych przez "D" Sp. z o.o. na łączną kwotę 35.762,76 zł dot. zakupu usług montażu mebli, montażu i szklenia. Czynności sprawdzające, przeprowadzone wobec "D" Sp. z o. o., wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że pomimo prowadzonej ewidencji, składanych deklaracji i posiadania kopii faktur wystawionych na rzecz podatnika, brak jest możliwości potwierdzenia faktycznego wykonania zafakturowanych dostaw. Według przywołanego oświadczenia Prezesa Spółki, p. J., usługi były świadczone przy wykorzystaniu własnej siły roboczej (ok. 5-6 osób), tymczasem Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że w/w podmiot nie zgłosił do ubezpieczeń żadnego pracownika, za okres objęty postępowaniem, czyli od kwietnia do grudnia 2005 r. Spółka została zarejestrowana przez ZUS w dniu 12 września 2005 r., a obowiązek opłacania składek zgłosiła dopiero od 1 lutego 2006 r. Nie sporządzano protokołów odbioru robót, wystawienie faktury oznaczało wykonanie prac i wezwanie do zapłaty, płatności dokonywano w formie gotówkowej, przy czym, numer rachunku bankowego, wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2, okazał się nieprawdziwy (bank zawiadomił, że nie prowadzi rachunku dla tego podmiotu). Spółka nie odpowiedziała na wezwanie do aktualizacji numeru rachunku bankowego. W niniejszej sprawie, na co trafnie powołuje się organ odwoławczy zeznania złożone przed Prokuraturą Okręgową potwierdzają brak faktycznego wykonania dostaw towarów i usług objętych zakwestionowanym przez organ pierwszej instancji fakturami zakupu i sprzedaży oraz wskazują, na zakrojony na szeroką skalę proceder wystawiania "pustych faktur". Z materiałów przekazanych, za pismami: z dnia 5 lutego 2008 r. (segr. l: k. 300) i z dnia 8 kwietnia 2008 r. (segr. I: k. 338), organowi pierwszej instancji przez Prokuraturę Okręgową wynika, że pomiędzy wystawcami i odbiorcami zakwestionowanych faktur oraz podatnikiem, p. G. J., istniały ścisłe, wzajemnie na siebie zachodzące powiązania gospodarcze, w zakresie których uprawiano także proceder wystawiania tzw. "pustych faktur". Należy zwrócić uwagę, iż w niniejszej sprawie p. G. J. przedstawił organowi podatkowemu wyłącznie rejestry zakupów i sprzedaży, ujęte w tych rejestrach faktury VAT oraz dokumenty dotyczące rozliczenia robót zafakturowanych na "F", umowy o roboty budowlane z "F" z dnia 21 listopada 2005 r., aneks do tej umowy oraz dowody KW (5 szt.). Brak jest protokołów odbioru robót, umów dotyczących realizacji według faktur wystawionych przez p. M. F., "C" Sp. z o.o. "D" Sp. z o.o. W okresie objętym postępowaniem, czyli od kwietnia do grudnia 2005 r., podatnik zatrudniał jednego pracownika i to dopiero od 1 lipca 2005 r. (do końca stycznia 2006 r., co miałoby świadczyć o samodzielnym wykonywaniu przez p. J. zafakturowanych po stronie sprzedaży czynności, bowiem przywołane wyżej ustalenia nie potwierdziły faktycznego wykonania udokumentowanych fakturami zakupu czynności, a zwłaszcza zakwestionowały możliwość ich wykonania przez wystawców otrzymanych przez p. J. faktur. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy wartości brutto faktur sprzedaży świadczą o dużym zakresie objętych nimi czynności, obiektywnie niemożliwych do wykonania przez jedną osobę, a nawet dwie (od 1 lipca 2005 r.). Podatnik zakończył działalność z końcem stycznia 2006 r., w sytuacji obrotów przekraczających średnio za miesiąc kilkadziesiąt tysięcy złotych, a wielokrotnie przekraczających kwotę 100.000 zł. Podatnik wykazał niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych w deklaracjach, przy stosunkowo wysokich obrotach. Płatności za faktury były dokonywane w formie gotówki, niezgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie płatności w obrocie gospodarczym (według art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807, ze zm.), co uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności za faktury, jak również zbadanie strumieni przepływów finansowych pomiędzy kontrahentami. Natomiast z treści, szczegółowo przywołanych zeznań przed organami prokuratury wynika wyraźny obraz powiązań w procederze wystawiania "pustych faktur." W konsekwencji stwierdzić należy, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy jednoznacznie, że: - faktury zakupu, wystawione przez podmioty: - "B" Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe M. F., - "C" Sp. z o.o., - “D" Sp. z o.o., - oraz faktury sprzedaży, wystawione dla: - "E" G. R., - "F" Z. W., B. W. Spółka Jawna, - "G" J. B., - "H" St. G., J. S. Spółka Jawna, nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności. Zarzuty strony, że organy podatkowe, narzekają na niemożność skontaktowania się ze zmarłym w dniu 24 grudnia 2006 r., p. F. dowodzą nieznajomości akt sprawy skoro w zaskarżonej decyzji, na stronach 13-14, zostały podane terminy, w których organy podjęły próby doprowadzenia do kontroli u p. F. Próby kontaktu były podejmowane przed datą śmierci p. F. Już wtedy stwierdzono, że pod numerem 17, przy ul. [...] w G., czyli pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności - PHU "B" F. działalności nie prowadził. Przedstawiony wyżej zakres czynności podjętych przez organy skarbowe, policję i prokuraturę uzasadnia twierdzenie, że faktury, w których jako wystawca widnieje "B" Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe M. F., nie poświadczają czynności rzeczywiście wykonanych przez wystawcę na rzecz podatnika. Odnosząc się do zarzutu, że po otrzymaniu z ZUS-u informacji, że na dzień 20 lutego 2009 r. p. M. F. nie jest płatnikiem składek, organ odwoławczy nie zdecydował się na wyjaśnienie kwestii, czy p. F. w okresie kwiecień - grudzień 2005 r. występował jako płatnik składek ubezpieczeniowych, Dyrektor Izby zasadnie wyjaśnił, że ZUS, podając w piśmie z dnia 24 lutego 2009 r. informację o tym, że podmiot "B" M. F. nie jest płatnikiem składek, wskazał, że odpowiada na pismo Dyrektora Izby o numerze [...], w którym organ odwoławczy zwrócił się o przekazanie listy osób, za które płatnik "B" M. F. był zobowiązany do opłacenia składki na ubezpieczenie społeczne i/lub zdrowotne w poszczególnych miesiącach od kwietnia do grudnia 2005 r. dla osób zatrudnionych na umowy o pracę i umowy zlecenie (działalność wykonywana osobiście) oraz o załączenie uwierzytelnionych kopii druków ZUS ZUA. Zgłoszenie do ubezpieczeń dla tych osób, i stwierdził, że czyni to "na podstawie pozyskanych danych, znajdujących się na dzień 20 lutego 2009 r. w ewidencji ubezpieczonych ZUS". Treść tego pisma odpowiada zatem na zadane pytanie - oznacza bowiem, że z dokumentów wprowadzonych do ewidencji ZUS-u do dnia 20.02.2009 r., wynika, że ww. podmiot nie był płatnikiem składek. Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest zatem bezzasadny. Również w okolicznościach rozpoznawanej sprawy za nieuzasadniony uznać należy zarzut, iż organ prowadzący postępowanie podjął zbyt słabe wysiłki zmierzające do skontaktowania się z "C" Sp. z o.o. Przywołany w zaskarżonej decyzji opis prób podjętych w celu uzyskania kontaktu z przedstawicielami spółki nie pozostawia wątpliwości co do rzetelności działań organów w tym zakresie. Przedstawiciele spółki nie odpowiadali na wezwania urzędów, nie udzielali wyjaśnień na zadawane pytania, a pod wskazanym, jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, adresem Spółki (G., ul. [...]), nie było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, budynek był zdewastowany i prowadzone w nim były prace budowlane, właściciel budynku nigdy nie słyszał o "C" Sp. z o.o. Także odnośnie trzeciego zakwestionowanego wystawcy, "D" Sp. z o.o. zostało przeprowadzone obszerne postępowanie wyjaśniające, czego dowody stanowią elementy przywołanego w zaskarżonej decyzji opisu działań organów w tym zakresie. Treść zaskarżonej decyzji, jak również zgromadzony, w sprawie materiał dowodowy, przeczą twierdzeniu strony, że organy pominęły zeznania skarżącego. Skarżący pomimo potwierdzenia odbioru całej kierowanej do strony w postępowaniu korespondencji, nie skorzystał z przysługującego mu prawa do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji realizację, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przepisy o podatku od towarów i usług obwarowały szeregiem zakazów dokonywania odliczeń w określonych sytuacjach (w tym m. in., wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, zakaz dokonywania odliczeń na podstawie dokumentów stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane), jak również koniecznych do spełnienia warunków, a rolą organów skarbowych jest kontrola dysponowania przez podatnika niezbitymi dowodami posiadania uprawnień do skorzystania z prawa do odliczenia. W razie kontroli to podatnik musi przedstawić dowody posiadania takich uprawnień, aby przekonać organy o rzetelności dokonanych rozliczeń podatkowych. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, strona nie przedstawiła dowodów uprawnień do obniżenia podatku należnego za wszystkie objęte postępowaniem miesiące - w zakresie faktur, na których jako wystawca widnieje "B" "D" Sp. z o.o. lub "C" Sp. z o.o. Przeprowadzone natomiast w sprawie obszerne postępowanie umożliwiło organom dokonanie szczegółowej, analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącej w sposób uprawniony do zakwestionowania prawa skarżącego do dokonania odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez przywołane wyżej podmioty. Strona żąda od organu przedłożenia dowodów w miejsce spoczywającego na podatniku obowiązku ciężaru dowodowego w sprawie, czyli przedstawienia dowodów niekwestionowanego prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o kwoty podatku od towarów i usług. W tym zakresie stwierdzić należy, iż przepisy Ordynacji nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia wszystkich dowodów w sprawie (art. 122), jednak nie mogą działać w zastępstwie podatnika, czego strona w niniejszej sprawie wyraźnie oczekuje. Przedstawione w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie zostało przez organ odwoławczy podjęte na podstawie, poddanego wnikliwej analizie, materiału dowodowego. Bezpodstawny jest przy tym zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 123 i art. 200 Ordynacji, bowiem, jak wynika z potwierdzenia odbioru zawiadomienia z dnia 22 kwietnia 2008 r., zostało ono doręczone ojcu podatnika, przebywającemu pod adresem wskazanym w zawiadomieniu, a zgodnie z przepisem art. 149 Ordynacji, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Podpis p. A. J., złożony na potwierdzeniu odbioru zawiadomienia, oznacza jego zgodę na oddanie pisma podatnikowi. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji, Dyrektor Izby trafnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż działanie przepisów art. 193 § 6-8 znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy dla ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania niezbędnym jest zastosowanie szacunku wartości sprzedaży - gdy zawarte w ewidencjach dane, uzupełnione w toku postępowania wyjaśniającego, nie pozwalają na właściwe wskazanie tej podstawy opodatkowania podatkiem należnym. W przedmiotowej sprawie istnieją wystarczające dane źródłowe umożliwiające ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania, bowiem w zakresie sprzedaży przeprowadzone w sprawie postępowanie doprowadziło do zmiany statusu części kwot podatku wykazanego w wystawionych przez podatnika fakturach (do faktur sprzedaży, zakwestionowanych, jako niepotwierdzające faktycznie dokonanych czynności, został zastosowany nakaz zapłaty wskazanych w nich kwot podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Wbrew wywodom skargi organ odwoławczy nie stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż nierzetelność ksiąg w trybie art. 193 Ordynacji oznacza automatycznie obowiązek organu podatkowego zastosowania oszacowania dochodów w trybie art. 23 Ordynacji. Organ wskazał natomiast, że uprzedniego stwierdzenia nierzetelności ksiąg wymaga szacowanie obrotu, do którego dochodzi w sytuacji braku wystarczających danych źródłowych do ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania podatkiem należnym, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Reasumując w ocenie sądu stwierdzić należy, iż wszelkie zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji są chybione. Ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zasad przewidzianych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji, a twierdzenia przeciwne, zawarte w skardze są nieuprawnione. I wreszcie bezzasadny jest zarzut naruszenia wspólnotowej zasady neutralności. Przywołane w skardze wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczą sytuacji, gdy dostawa towarów lub usług faktycznie miała miejsce między podmiotami wymienionymi na fakturach, a nabywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o niezgodnych z prawem działaniach sprzedawcy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca - organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował faktyczne wykonanie, objętych przedmiotowymi fakturami, dostaw towarów i usług. Jednocześnie, co organ podkreślił w zaskarżonej decyzji, przedmiot niniejszej sprawy dotyczy świadomego wystawiania faktur, które nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Warunkiem niezbędnym uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego jest dysponowanie dokumentami potwierdzającymi autentyczne czynności gospodarcze, tymczasem w przedmiotowej sprawie doszło do rozliczenia w deklaracjach, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, na podstawie dokumentów wystawionych i przyjętych ze świadomością, że dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.